Skattskyldighet till mervärdesskatt för ideell förening

En allmännyttig ideell förening har åberopat s.k. direkt effekt. Föreningen har därför ansetts skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av resor med järnväg.

Omständigheterna är i huvudsak följande:

Ansökan om förhandsbesked avser tillämpningen av sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388 EEG i förhållande till bestämmelserna i den svenska mervärdesskattelagen. Föreningen har åberopat att bestämmelserna i direktivet om ekonomisk verksamhet för föreningens del ska ges företräde framför ML:s bestämmelser, s.k. direkt effekt. Föreningen driver en museijärnväg. Det finns då bl.a. en ordinarie tidtabell enligt vilken föreningen transporterar passagerare mellan olika platser. Enligt förutsättningarna i ansökan är föreningen inte skattskyldig för inkomst i järnvägsverksamheten enligt 7 kap. 7 § inkomstskattelagen och verksamheten betraktas då inte som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Föreningen är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av de med ansökningen avsedda tjänsterna. Dessa är att bedöma som tjänster avseende personbefordran och skattesatsen utgör 6 procent av beskattningsunderlaget.

MOTIVERING

Föreningen är enligt förutsättningarna i ärendet en allmännyttig ideell förening som enligt sina stadgar har till huvuduppgift att bevara järnvägsmaterial från ett visst järnvägsnät och att skapa och trafikera en museijärnväg på någon del av detta nät. Föreningen är frikallad från inkomstskatt för inkomsterna från driften av järnvägen. Ärendet gäller föreningens skattskyldighet till mervärdesskatt för denna del av föreningens verksamhet och, för det fall skattskyldighet föreligger, om transporten kan anses utgöra sådan personbefordran som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 11 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Yrkesmässig verksamhet

Enligt 4 kap. 8 § första stycket ML räknas som yrkesmässig verksamhet inte en verksamhet som, såvitt nu är i fråga, bedrivs av en ideell förening när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229).

Enligt föreningens uppfattning utgör järnvägsdriften vid en tillämpning av 4 kap. 8 § första stycket ML inte en yrkesmässig verksamhet. Föreningen gör emellertid i ärendet gällande att ML:s bestämmelser om yrkesmässig verksamhet avseende ideella föreningar står i strid med det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och att direktivet i nu tillämpliga delar har s.k. direkt effekt, dvs. har företräde framför den nationella bestämmelsen.

Den artikel i direktivet som aktualiseras är artikel 4 punkt 1 och 2. I punkt 1 anges att med ”skattskyldig person” avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Enligt punkt 2 första meningen skall de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken.

Ideella föreningars verksamhet i mervärdesskattehänseende har behandlats i två utredningsbetänkanden, nämligen dels SOU 1994:88 Mervärdesskatten och EG, dels SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv. I det förstnämnda betänkandet anfördes bl.a. att det nuvarande undantaget i 4 kap. 8 § ML inte kunde kvarstå och att allmännyttiga ideella föreningars verksamhet således måste inordnas under samma yrkesmässighetsbegrepp som generellt gäller för näringsverksamhet eller därmed jämförlig verksamhet. Regeringen ansåg dock att behovet av regelförändringar inom bl.a. detta område borde bli föremål för ytterligare överväganden och lämnade inte något förslag till ändrade bestämmelser (prop. 1994/95:57 s. 106). I SOU 2002:74 redovisade utredningen som sin uppfattning att regeln i 4 kap. 8 § ML inte står i överensstämmelse med bestämmelserna om beskattningsbara personer i det sjätte mervärdesskattedirektivet och att den därför inte kunde behållas (s. 311 f.). Utredningens förslag har ännu inte lett till några lagstiftningsåtgärder.

Nämnden gör följande bedömning.

Bestämmelsen i 4 kap. 8 § första stycket ML stämmer inte överens med den uppbyggnad och systematik som används i sjätte direktivet. Regeln i ML är subjektsinriktad utan närmare begränsning till vissa slags varor eller tjänster medan direktivet präglas av ett transaktionstänkande med undantag från skatteplikt för omsättning av vissa varor och tjänster. Dessa skillnader leder till att en tillämpning av undantaget i 4 kap. 8 § ML och direktivets bestämmelser kan leda till olika beskattningsresultat.

Bestämmelsen om yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 8 § ML står således inte i överensstämmelse med sjätte direktivet. Fråga är då om direktivet i detta fall skall äga företräde framför ML. För att så skall bli fallet fordras att direktivets aktuella bestämmelser har direkt effekt.

Enligt artikel 249 (tidigare artikel 189) i EG-fördraget är ett direktiv bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat i vad avser det resultat som skall uppnås. Direktiv skall enligt EG-domstolens praxis ges företräde framför däremot stridande nationella regler i det fall en avvikelse innebär att en direktivbestämmelse ger en enskild rättighet och denna rättighet beskärs genom nationell lagstiftning (jfr t.ex. rättsfallen van Gend en Loos mål 26/62 och Costa mål 6/64). Om en direktivbestämmelse ger upphov till rättigheter som kan åberopas inför nationella domstolar och myndigheter och om den är klar, precis och ovillkorlig har den denna s.k. direkta effekt. Detta gäller även bestämmelser i sjätte direktivet (se t.ex. Ursula Becker mål C 8/81).

Bestämmelsen i artikel 4.1 är enligt nämndens mening till sitt innehåll så klar och precis samt ovillkorlig att den får anses uppfylla villkoren för när en bestämmelse skall anses ha direkt effekt.

En särskild omständighet i detta ärende är att föreningen åberopar den direkta effekten av bestämmelsen i sjätte direktivet för att hävda sin skyldighet att betala mervärdesskatt. Med hänsyn till att mervärdesskattesystemet, som bl.a. innefattar rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdesskatt, till sin art är sådant att det kan vara förmånligt att vara skattskyldig bör det förhållandet att fråga är om att ålägga skattskyldighet inte leda till en annan bedömning än att de aktuella bestämmelserna har direkt effekt. Mot bakgrund härav skall direktivbestämmelsen ges företräde framför bestämmelsen i 4 kap. 8 § första stycket ML.

Föreningens verksamhet utgörs av tillhandahållande av resor med järnväg mot vederlag vilket får anses som en sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.1 och 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Föreningen är därmed, trots att den är en allmännyttig ideell förening, en ”skattskyldig person” i den mening som avses i direktivet.

Skatteplikt

Den fråga som därefter uppkommer är huruvida något av undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML är tillämpligt på föreningens i ärendet aktuella tjänster. Det närmast till hands liggande är undantaget i 3 kap. 11 § 4 ML avseende anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Föreningens nu aktuella verksamhet utgör varken sådant anordnande eller sådant tillhandahållande i museiverksamhet som avses i nämnda bestämmelse. Inte heller något annat undantag från skatteplikt enligt ML är tillämpligt på föreningens verksamhet.

Det saknas anledning för nämnden att bedöma om föreningens verksamhet eventuellt skulle anses undantagen från skatteplikt med stöd av artikel 13 A.1 n i sjätte mervärdesskattedirektivet som gäller vissa kulturella tjänster eftersom direktivet i förevarande fall inte kan åberopas mot föreningen.

Mot bakgrund av det föregående sagda är föreningen således skattskyldig till mervärdesskatt för den aktuella verksamheten. Fråga uppkommer då om verksamheten, vilket föreningen gör gällande, skall anses utgöra personbefordran eller inte.

Personbefordran

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML skall skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 11 skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse.

Motsvarande bestämmelser om tillämplig skattesats fanns i 13 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Bestämmelser om att reducerad skattesats skulle tillämpas för personbefordran infördes i denna lag fr.o.m. 1992 (SFS 1991:1755). I förarbetena (prop. 1991/92:50 s. 14) uttalades härvid bl.a. att med personbefordran åsyftades inte bara resor i kollektivtrafik och taxiresor utan även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande, oavsett vilket transportmedel som användes. Däremot borde rena nöjesattraktioner såsom t.ex. karusellturer, turer i berg- och dalbanor, ponnyridning, rundturer på nöjesanläggningar, bilbanor och liknande inte anses som personbefordran i detta sammanhang, även om dessa tillhandahållanden i viss utsträckning kunde innefatta ett transportmoment. Inte heller borde andra tillhandahållanden där transporten var av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn och liknande, räknas som personbefordran.

Att en lägre skattesats än den normala får tillämpas för persontransport följer av artikel 12.3 a tredje stycket och bilaga H 5 till sjätte mervärdesskattedirektivet.

Nämnden gör följande bedömning.

Av handlingarna framgår att föreningen i bl.a. ordinarie trafik enligt tidtabell med tåg transporterar passagerare mellan olika platser. Vid sådant förhållande och med hänsyn till omständigheterna i övrigt bör enligt nämndens mening den av föreningen bedrivna passagerartrafiken vid bestämmande av skattesatsen anses som personbefordran i mervärdesskattehänseende.

Ett sådant synsätt får också anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.

Kommentar: Förhandsbeskedet har inte överklagats av Skatteverket.