Avräkning av utländsk skatt när avdrag för uppskovsbelopp medges vid avyttring av utländsk privatbostad

Ställningstagande 2006‑05‑30 (dnr 131 226548‑06/111) upphör att gälla.

1 Sammanfattning

Om förutsättningar föreligger att medge avdrag för uppskovsbelopp när en utländsk privatbostad har avyttrats och skatt har betalats i utlandet på vinsten, ska avräkning för den utländska skatten göras i första hand och därefter får det bedömas hur stort avdrag för uppskovsbelopp som kan medges. För att beräkna uppskovsbeloppet görs först en fiktiv avräkning för att bedöma hur stor del av kapitalvinsten som ska ligga till underlag för beräkning av uppskovsbeloppet. När uppskovsbeloppet har beräknats beskattas skillnaden mellan kapitalvinsten och uppskovsbeloppet och avräkning medges. Samma beräkningssätt används oavsett om avdraget avser preliminärt eller slutligt uppskovsbelopp.

I vissa fall har uppskov medgetts på utländska bostäder även innan de nya bestämmelserna i 47 kap IL trädde i kraft den 1 februari 2007 genom SFS 2006:1520. Det nya regelverket medför att Skatteverkets ställningstagande 20060530 (dnr 131 22654806/111), Avräkning av utländsk skatt vid avyttring av ersättningsbostad i Sverige, inte längre är aktuellt att tillämpa. När uppskov har medgetts enligt äldre regler medges avräkning för utländsk skatt när uppskovsbeloppet återförs till beskattning.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i ett ställningstagande 2006‑05‑30 (dnr 131 226548‑06/111) Avräkning av utländsk skatt vid avyttring av ersättningsbostad i Sverige, ansett att avräkning av utländsk skatt hänförlig till avyttring av ursprungsbostad i annat EU-land medges när ersättningsbostaden i Sverige avyttras. Den 1 februari 2007 trädde nya regler om uppskov i kraft som får tillämpas på avyttringar som har skett den 1 januari 2006 eller senare. Fråga har ställts om vad de nya reglerna innebär beträffande avräkning av utländsk skatt som tagits ut i annat land vid avyttring av ursprungsbostaden.

3 Gällande rätt m.m.

Genom SFS 2006:1520 har nya regler om uppskovsbelopp införts i 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bestämmelserna trädde i kraft den 1 februari 2007 men enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna får de tillämpas på avyttringar som skett under tiden 1 januari 2006 - 31 januari 2007 om den skattskyldige begär det.

Enligt 47 kap. 2 § IL får en skattskyldig göra avdrag för uppskovsbelopp om han tar upp kapitalvinst på grund av avyttring som omfattar en ursprungsbostad. Om avräkning har skett enligt ett skatteavtal eller enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, får avdrag för uppskovsbelopp göras bara för den del av kapitalvinsten på vilken skatt belöper sig som inte har avräknats.

Med ursprungsbostad avses en sådan privatbostad i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) som är den skattskyldiges permanentbostad, 47 kap 3 § IL.

I 47 kap. 7 § IL finns bestämmelser om beräkning av uppskovsbeloppet.

Vid avyttring av ersättningsbostaden ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning, 47 kap. 11 § IL. Det går även att frivilligt återföra hela eller delar av uppskovsbeloppet till beskattning, 47 kap.9 a§ IL.

Kapitalvinster som omfattas av uppskov enligt äldre bestämmelser i 47 kap.IL eller tidigare lagar om uppskov ska efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande anses som uppskovsbelopp, p 3 av övergångsbestämmelserna till SFS 2006:1520.

Enligt 6 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, får avräkning högst ske med ett s.k. spärrbelopp. Spärrbeloppet utgörs av den svenska skatt som hänför sig till den utländska inkomsten.

4 Bedömning

Uppskov som medges enligt de nya bestämmelserna

De nya reglerna innebär att metoden för att beräkna och beskatta uppskov förändras. Ett uppskovsbelopp fastställs och dras av vid varje avyttring. Tidigare uppskovsbelopp ska återföras till beskattning vid varje avyttringstillfälle och ett nytt avdrag för uppskovsbelopp beviljas om förutsättningarna för uppskov är uppfyllda.

De nya reglerna innebär också att om avräkning av utländsk skatt har skett får avdrag för uppskovsbelopp bara göras för den del av kapitalvinsten på vilken skatt belöper sig som inte har avräknats. Skatteverket anser att detta innebär att avräkning ska göras i första hand och därefter får det bedömas hur stort avdrag för uppskovsbelopp som kan medges.

Skatteverket anser vidare att beräkningen av uppskovsbeloppet ska ske på följande sätt. När kapitalvinsten har beräknats görs först en fiktiv avräkning för att bedöma hur stor del av kapitalvinsten som ska ligga till underlag för beräkning av uppskovsbeloppet. När uppskovsbeloppet har beräknats och dragits av beskattas återstoden och avräkning medges. Samma beräkningssätt används oavsett om avdraget avser preliminärt eller slutligt uppskovsbelopp.

I följande exempel används skattereglerna vid 2008 års taxering.

Exempel 1

Kapitalvinsten på den utländska bostaden uppgår till 1000 beräknad enligt svenska regler. Vid beskattningen är 2/3 skattepliktig vilket blir 667. Skatten blir då 200 (30 % x 667). I utlandet har skatt betalats på vinsten med 300. Spärrbeloppet enligt 6 § AvrL blir 667/667 x 200 = 200. Avräkning kan därför högst medges med 200. Eftersom all svensk skatt på vinsten har avräknats medges inget avdrag för uppskovsbelopp. Den överskjutande utländska skatten på 100 (300 — 200) kan utnyttjas för avräkning under de kommande tre åren enligt 11 § AvrL (carry forward) om det finns en utländsk inkomst då så att ett nytt spärrbelopp kan beräknas.

Exempel 2

Kapitalvinsten på den utländska bostaden uppgår till 1000 beräknad enligt svenska regler. Vid beskattningen är 2/3 skattepliktig vilket blir 667. Skatten blir då 200 (30 % x 667). I utlandet har skatt betalats på vinsten med 80. Spärrbeloppet enligt 6 § AvrL blir 667/667 x 200 = 200. Avräkning kan medges för den utländska skatten på 80. I detta fall har bara 40 % (80/200) av den svenska skatten kunnat undanröjas. Det går då att få uppskov med 60 % av kapitalvinsten om övriga regler för uppskov är uppfyllda. Uppskov medges med 600 (1000 x 60 %) eftersom uppskovsbeloppet inte kvoteras. Av resterande kapitalvinst på 400 är 2/3 skattepliktig, dvs. 267. Skatten på kapitalvinsten blir 80 (30 % x 267). Den utländska skatten på 80 avräknas. All utländsk skatt har avräknats.

Exempel 3

Kapitalvinsten på den utländska bostaden uppgår till 1000 beräknad enligt svenska regler. Vid beskattningen är 2/3 skattepliktig vilket blir 667. Skatten blir då 200 (30 % x 667). I utlandet har skatt betalats på vinsten med 80. Spärrbeloppet enligt 6 § AvrL blir 667/667 x 200 = 200. Avräkning kan medges för den utländska skatten på 80. I detta fall har bara 40 % (80/200) av den svenska skatten kunnat undanröjas. Det går då att få uppskov med högst 60 % av kapitalvinsten, dvs. med 600 (1000 x 60 %). Ersättningen för ersättningsbostaden uppgår till 2000 medan ersättningen för ursprungsbostaden uppgår till 2500, därför beräknas uppskovsbeloppet till 2000/2500 x 600 = 480. Av resterande kapitalvinst på 520 (1000 — 480) är 2/3 skattepliktig, dvs. 347. Skatten på kapitalvinsten blir 104 (30 % x 347). Den utländska skatten på 80 avräknas.

Uppskov som medgetts enligt äldre bestämmelser

De nya reglerna om uppskov får tillämpas på avyttringar från den 1 januari 2006. Genom det nya regelverket är Skatteverkets ställningstagande 2006‑05‑30 (dnr 131 226548‑06/111), Avräkning av utländsk skatt vid avyttring av ersättningsbostad i Sverige, inte längre aktuellt att tillämpa.

Skatteverket har i ett ställningstagande 2005‑02‑24 (dnr 130 10669‑05/111), Uppskov med kapitalvinst för ursprungsbostad inom EU, ansett att det tidigare kravet i 47 kap 3 § IL på att ursprungsbostaden skulle vara belägen inom Sverige inte var förenlig med EG‑rätten. Därför kan uppskov ha medgetts även under den tid de äldre reglerna gällde, om ursprungsbostaden var belägen inom EES. Uppskov kan också ha medgetts p.g.a. domstols dom.

Enligt p. 3 av övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen omvandlas det tidigare uppskovet till uppskovsbelopp. Uppskovsbeloppet återförs till beskattning antingen frivilligt eller när ersättningsbostaden avyttras. När uppskovsbeloppet beskattas anser Skatteverket att inkomsten från den utländska försäljningen tagits upp. Avräkning för utländsk skatt som togs ut vid försäljningen i det andra landet kan då avräknas antingen med stöd av skatteavtal eller AvrL. Avräkning medges inte med mer än den svenska skatt som utgår på uppskovsbeloppet, det s.k. spärrbeloppet (6 § AvrL).

Exempel 4

A sålde sin utländska bostad 2004 och medgavs uppskov med 450 enligt Skatteverkets ställningstagande 2005‑02‑24. A fick betala skatt i sitt gamla hemland på försäljningsvinsten med 100. 2007 säljer A sin svenska ersättningsbostad. Kapitalvinsten på ersättningsbostaden beräknas till 150 och uppskovsbeloppet på 450 återförs till beskattning. 2/3 av 600 (150 + 450) är skattepliktigt vilket blir 400. Skatten blir då 120 (30 % x 400). Av den skattepliktiga vinsten avser 300 (2/3 x 450) uppskovsbeloppet på den utländska bostaden. Spärrbeloppet enligt 6 § AvrL blir 300/400 x 120 = 90. Avräkning kan därför högst medges med 90. Den överskjutande utländska skatten på 10 (100 — 90) kan utnyttjas för avräkning under de kommande tre åren enligt 11 § AvrL (carry forward) om det finns en utländsk inkomst då så att ett nytt spärrbelopp kan beräknas.