Tillhandahållande av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp

1 Sammanfattning

Det är endast ett företags fasta etablering här i landet som kan ingå i en svensk mervärdesskattegrupp. Det innebär att om ett företag har etableringar både i Sverige och i andra länder kan bara den fasta etableringen i Sverige ingå i en svensk mervärdesskattegrupp.

Om ett företags svenska etablering ingår i en svensk mervärdesskattegrupp får det till följd att etableringen upphör att mervärdesskattemässigt vara en del av företaget. Etableringen blir i stället en del av mervärdesskattegruppen och de transaktioner som etableringen gör anses gjorda av mervärdesskattegruppen. Således kommer ett företags utländska etablering att vara en oberoende beskattningsbar person gentemot den mervärdesskattegrupp som dess svenska etablering ingår i.

En transaktion som sker mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan vara en omsättning eftersom den svenska etableringen efter inträdet i mervärdesskattegruppen ska ses som en del av den beskattningsbara personen som mervärdesskattegruppen utgör. Detta gäller trots att den utländska etableringen och den svenska etableringen är del av samma juridiska person.

För att det ska vara en omsättning måste det finns en verklig tjänst som tillhandahållits mot ersättning till mervärdesskattegruppen. Det ska finnas en direkt koppling mellan denna tjänst och den ersättning som utgör motprestation.

Skatteverket anser att om ett avtal om ersättning saknas kan den interna kostnadsfördelningen som görs mellan etableringarna användas som ersättning för den aktuella omsättningen. Sådan kostnadsfördelning kan i vissa fall göras utifrån inkomstskatterättsliga internprissättningsregler. Om ersättningen är lägre än det marknadsvärde som skulle förelegat mellan två oberoende parter kan ersättningen bestämmas till marknadsvärdet enligt reglerna om omvärdering av beskattningsunderlag.

2 Frågeställning

Med anledning av EU-domstolens dom i målet C-7/13, Skandia America, har flera frågor ställts om hur domen ska tolkas. Framförallt gäller frågorna hur man ska hantera transaktioner mellan ett företags etablering här i landet som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp och samma företags etableringar utomlands.

3 Gällande rätt m.m.

Två eller flera beskattningsbara personer får vid tillämpningen av bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, under vissa förutsättningar anses som en enda beskattningsbar person, en mervärdesskattegrupp, och den verksamhet som gruppen bedriver anses som en enda verksamhet (6 a kap. 1 § ML).

I en mervärdesskattegrupp får endast ingå

1. beskattningsbara personer som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet därför att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 §, och
2. beskattningsbara personer med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla beskattningsbara personer som avses i punkt 1 med varor eller tjänster, eller
3. beskattningsbara personer som är kommissionärsföretag och kommittentföretag i ett sådant kommissionärsförhållande som avses i 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

I en mervärdesskattegrupp får endast ingå en beskattningsbar persons fasta etableringsställe i Sverige (6 a kap. 2 § ML).

Varje medlemsland har möjlighet att anse som en beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemslandet och som är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Detta gäller trots att de är rättsligt oberoende. Ett medlemsland som använder denna möjlighet att införa regler om en mervärdesskattegrupp får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande (artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget ska vid vissa transaktioner mellan närstående parter, under särskilda omständigheter, beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för den ersättning som säljaren har erhållit eller ska erhålla. Bestämmelserna om omvärdering finns i 7 kap. 3 a, 3 b och 3 c §§ ML och motsvaras av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet.

Syftet med reglerna om omvärdering är att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner eller att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter (prop. 2007/08:25 s. 116 och 124).

När det gäller koncerninterna tjänster uppfyller Skatteverket sin bevisbörda genom att inrikta sin bevisföring på att ersättningen understiger moderbolagets kostnader för att tillhandahålla tjänsterna. Skatteverket måste alltså inte först visa att det saknas en jämförbar omsättning för att kunna fastställa marknadsvärdet med utgångspunkt i kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna. Kostnaden för att utföra tjänsterna ska beräknas på samma sätt som när det gäller beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster (HFD 2014 ref. 40).

Ett tillhandahållande av en tjänst är beskattningsbart endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. För att kunna avgöra om det föreligger ett sådant rättsförhållande ska det prövas om ett fast etableringsställe bedriver självständig verksamhet i förhållande till en annan etablering inom företaget. Olika etableringar har inte denna självständighet när de ingår i en och samma beskattningsbara person (C-210/04, FCE Bank, punkterna 34-37).

När ett medlemsland tillämpar regler om mervärdesskattegrupper ska de tjänster som en utomstående tillhandahåller en medlem i en mervärdesskattegrupp anses ha tillhandahållits själva mervärdesskattegruppen och inte dess medlem. Tjänster som en huvudetablering i ett land utanför EU tillhandahåller sitt etableringsställe belägen i en medlemsstat utgör beskattningsbara transaktioner när etableringsstället ingår i en mervärdesskattegrupp (C-7/13, Skandia America, punkterna 29-32).

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked som innebär att en mervärdesskattegrupp är förvärvare av de tjänster som en etablering i utlandet tillhandahåller till en annan etablering i Sverige som ingår i samma företag när etableringen i Sverige är medlem i en mervärdesskattegrupp här i landet. Det fasta etableringsstället har skilts från etableringen utomlands genom sitt inträde i den svenska mervärdesskattegruppen (HFD 2015 ref. 22).

4 Bedömning

4.1 Allmänt

Endast fasta etableringar som finns här i landet kan ingå i en mervärdesskattegrupp i Sverige. Det innebär att om det finns etableringar både i Sverige och i andra länder kan bara den fasta etableringen i Sverige ingå i en svensk mervärdesskattegrupp. Det har ingen betydelse om det är den huvudsakliga etableringen (sätet) eller ett fast etableringsställe som ingår i mervärdesskattegruppen.

4.2 Beskattningsbar person

Om ett företag ingår i en mervärdesskattegrupp får det till följd att företaget i sig upphör att vara en beskattningsbar person mervärdesskattemässigt. Företaget blir i stället en del av mervärdesskattegruppen och de transaktioner som företaget gör anses gjorda av mervärdesskattegruppen. Detsamma gäller för en etablering när denna ingår i en mervärdesskattegrupp. Eftersom det enbart är en etablering som finns här i landet som kan ingå i en svensk mervärdesskattegrupp så kommer den svenska etableringen mervärdesskattemässigt inte längre att kunna identifieras som en del av det företag som det tillhör. Etableringen är i stället en del av mervärdesskattegruppen.

Ett företags utländska etablering kommer att ses som en oberoende beskattningsbar person gentemot den mervärdesskattegrupp som dess svenska etablering ingår i. Det är alltså fråga om två olika beskattningsbara personer.

Detta gäller oavsett om det andra landet har egna bestämmelser om mervärdesskattegrupper eller inte. Det har heller ingen betydelse om den utländska etableringen finns i ett annat EU-land eller om den utländska etableringen finns i ett land utanför EU.

4.3 Omsättning

När en tjänst tillhandahålls mot ersättning mellan två oberoende personer har en omsättning skett. Det innebär att en transaktion som sker mellan två olika etableringar inom en och samma beskattningsbara person inte är en omsättning.

En transaktion som sker mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan vara en omsättning eftersom den svenska etableringen efter inträdet i mervärdesskattegruppen ska ses som en del av den beskattningsbara personen som mervärdesskattegruppen utgör. Detta gäller trots att den utländska etableringen och den svenska etableringen är del av samma juridiska person.

Transaktioner som sker från ett företags utländska etablering till dess etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan därför vara omsättningar. Detsamma gäller transaktioner som sker från mervärdesskattegruppen som den svenska etableringen ingår i till den utländska etableringen.

För att det ska vara en omsättning har det enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om den vara eller den tjänst som den utländska etableringen tillhandahåller i sin tur har köpts in från ett annat företag eller om den är producerad inom den utländska etableringen. Det som avgör är i stället om det finns en verklig tjänst som tillhandahållits mot ersättning till mervärdesskattegruppen. Det ska finnas en direkt koppling mellan denna tjänst och den ersättning som utgör motprestation. Intern kostnadsfördelning som görs mellan etableringar är ett exempel på vad som kan vara ersättning. Den interna kostnadsfördelningen ska dock ha en tydlig koppling till den tillhandahållna tjänsten. Sådan kostnadsfördelning som görs utifrån inkomstskatterättsliga internprissättningsregler kan användas vid bedömning av vad som mervärdesskattemässigt är ersättning. Dock ska påpekas att kostnadsfördelning som görs utifrån inkomstskatterättsliga internprissättningsregler kan göras av annan anledning än på grund av tillhandahållande av tjänster. Om kostnadsfördelningen görs av annan anledning får kostnadsfördelningen ingen mervärdesskattekonsekvens.

4.4 Beskattningsland

Majoriteten av de tjänster som tillhandahålls mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp är troligen sådana som omfattas av huvudregeln vid bedömningen av beskattningsland. Det innebär att om

• tillhandahållandet är skattepliktigt och
• tillhandahållaren är en utländsk beskattningsbar person och
• förvärvaren är en svensk mervärdesskattegrupp

så är förvärvaren skattskyldig för sitt förvärv här i landet.

Är det däremot fråga om en omsättning av en tjänst från den svenska mervärdesskattegruppen till den utländska etableringen och tjänsten omfattas av huvudregeln ska denna omsättning redovisas i mervärdesskattegruppens periodiska sammanställning.

4.5 Beskattningsunderlag

Beskattningsunderlaget är det värde på vilket mervärdesskatt ska beräknas. Beskattningsunderlaget är ersättningen. Med ersättning avses allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen. Det ska vara fråga om den ersättning som avtalats mellan parterna som motprestation för den aktuella tjänsten.

När det är fråga om omsättningar mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp saknas det ibland ett avtal som reglerar ersättningen för de aktuella tjänsterna. Skatteverket anser att om ett avtal om ersättning saknas kan den interna kostnadsfördelningen som görs mellan etableringarna användas som ersättning för den aktuella omsättningen. Sådan kostnadsfördelning kan i vissa fall göras utifrån inkomstskatterättsliga internprissättningsregler. Om ersättningen är lägre än det marknadsvärde som skulle förelegat mellan två parter som inte är förbundna med varandra kan ersättningen bestämmas till marknadsvärdet enligt reglerna om omvärdering av beskattningsunderlag.