Tidning med medföljande vara, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Försäljning av en förpackning som innehåller en tidning tillsammans med en annan vara ska normalt anses som två tillhandahållanden som ska beskattas var för sig. Både tidningen och den medföljande varan har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen eftersom dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Om ett gemensamt pris tas ut för tidningen och den medföljande varan ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske utifrån skälig grund.

Skatteverket anser att det under vissa omständigheter kan vara fråga om ett tillhandahållande där den medföljande varan inte har ett självständigt värde utan får anses underordnad tidningen. I sådant fall ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent på förpackningen med tidningen inklusive medföljande vara. Detta gäller under följande förutsättningar:

• Den medföljande varan ska följa med endast som en marknadsföringsåtgärd. Det kan antingen ske som ett led i marknadsföringen av tidningen eller t.ex. som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster.
• Den medföljande varan får inte medföra att priset på det aktuella numret av tidningen höjs. Inte heller får ett separat pris tas ut för varan.
• Värdet av den vara som medföljer ska vara så låg att den får anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet. Med lågt värde menas ett värde som inte överstiger 10 % av det totala priset av tidningen. Med värdet av varan menas i detta sammanhang varans marknadsvärde. Saknas marknadsvärde för varan kan jämförelse ske med marknadsvärdet för liknande och likvärdig vara. Är det inte möjligt att fastställa marknadsvärde ska inköpspris eller tillverkningskostnad för varan anses utgöra värdet på varan.

Ställningstagandet gäller även när en vara tillhandahålls i samband med prenumeration.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Tillämplig skattesats för tidning med medföljande vara” från 2002-06-14, dnr 1982-02/120 och ”Tidningar med medföljande varor” från 2010-05-19, dnr 131 360866-10/1152. Det nya ställningstagandet innebär ett förtydligande och viss ändring i sak genom att det är värdet i stället för kostnaden som bestäms för den vara som följer med tidningen.

2 Frågeställning

Det förekommer att en tidning, tidskrift eller bok säljs tillsammans med en annan vara. Det kan t.ex. vara fråga om en förpackning med tidning och CD-skiva eller tidning och leksak. Mervärdesskatt tas ut med 6 procent vid försäljning av en tidning och med 25 procent vid försäljning av en CD-skiva eller leksak.

Frågan gäller om tidning med medföljande vara ska ses som ett tillhandahållande eller flera och vilken skattesats som gäller. Vidare är frågan om samma bedömning kan göras när en vara tillhandahålls i samband med en prenumeration.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Tillämplig skattesats för tidning med medföljande vara” från 2002-06-14, dnr 1982-02/120 och ”Tidningar med medföljande varor” från 2010-05-19, dnr 131 360866–10/1152. Det nya ställningstagandet innebär ett förtydligande och viss ändring i sak genom att det är värdet istället för kostnaden som bestäms för den vara som följer med tidningen.

3 Gällande rätt m.m.

Skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning, unionsinternt förvärv och import av bland annat böcker, broschyrer, tidningar och tidskrifter under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (7 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).

Det finns ingen uttrycklig bestämmelse i unionsrätten som reglerar när det mervärdesskattemässigt ska vara fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Allmänna bestämmelser får tillämpas där det talas om vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt, d.v.s. leverans av varor och tillhandahållande av tjänster (artikel 2.1, 14 och 24 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Frågan om en transaktion som består av flera delar ska behandlas som ett enda sammansatt tillhandahållande eller flera självständiga tillhandahållanden har berörts i ett flertal avgöranden från EU-domstolen (se bl.a. C-18/12, Zamberk och där angiven rättspraxis).

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.
• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

En tidskrift och en cd-skiva med samma tema har ansetts vara två olika tillhandahållanden även om de tillhandahölls till ett paketpris. Tidskriften gick att tillgodogöra sig utan cd-skivan och omvänt. De två delarna kunde därför inte anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt (HFD 2012 ref. 30).

4 Bedömning

I en transaktion kan det ingå flera olika delar i form av varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma skattskyldigheten och skattesats måste man först avgöra om det är fråga om ett tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska man vid bedömning av om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden utgå från den genomsnittlige köparens uppfattning. Denna uppfattning avgörs genom en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna. Att enskilda köpare har en annan uppfattning påverkar inte bedömningen.

För att avgöra om två olika varor eller tjänster har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen har det betydelse om dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Till exempel kan två olika varor som lagts samman i ett paket var för sig ha ett självständigt värde eftersom de kan konsumeras oberoende av varandra. Att ett gemensamt pris tas ut för de olika delarna påverkar inte denna bedömning.

I vissa fall är det ekonomiska värdet av en del så ringa i förhållande till det som framstår som den huvudsakliga delen att den av denna anledning saknar självständigt värde.

Enligt Skatteverkets mening innebär detta att en försäljning av en tidning där en annan vara följer med i förpackningen normalt ska anses som två tillhandahållanden som ska beskattas var för sig. Både tidningen och varan får anses ha ett självständighet värde för den genomsnittlige konsumenten. De två delarna kan inte anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt. Den ena delen kan inte heller ses som underordnad den andra delen då kunden får anses efterfråga båda delarna.

Om ett gemensamt pris tas ut för tidningen och varan ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske utifrån skälig grund.

Skatteverket anser att under vissa omständigheter kan det vara fråga om ett tillhandahållande där medföljande vara inte har ett självständigt värde utan får anses underordnad tidningen. Det kan till exempel vara fråga om förpackningar där en enkel plastleksak, samlarkort, penna, badboll etc. medföljer en tidning avsedd för barn. Varan har ett lågt värde och följer med i syfte att marknadsföra tidningen. I sådant fall ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent på förpackningen med tidningen inklusive medföljande vara. Bedömningen gäller under följande förutsättningar:

• Den medföljande varan följer med endast som en marknadsföringsåtgärd. Det kan antingen ske som ett led i marknadsföringen av tidningen eller t.ex. som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster.
• Den medföljande varan får inte medföra att priset på det aktuella numret av tidningen höjs. Inte heller får ett separat pris tas ut för varan.
• Värdet av den vara som medföljer ska vara så lågt att den får anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet. Med lågt värde menas ett värde som inte överstiger 10 % av det totala priset av tidningen. Med värdet av varan menas i detta sammanhang varans marknadsvärde. Saknas marknadsvärde för varan kan jämförelse ske med marknadsvärdet för liknande och likvärdig vara. Är det inte möjligt att fastställa marknadsvärde ska inköpspris eller tillverkningskostnad för varan anses utgöra värdet på varan.

Ställningstagandet gäller även när en vara tillhandahålls i samband med prenumeration.

4.1 Exempel 1 – två tillhandahållande

En förpackning säljs innehållande en tidning och en CD-skiva med musik. Tidningen innehåller dels sådan information som ingår i det häfte som vanligtvis följer med vid köp av en CD-skiva och dels ytterligare information i form av redaktionell text och reklam. En ersättning tas ut med 99 kronor. I detta fall är det inte fråga om en CD-skiva som bifogas i marknadsföringssyfte av tidningen eller som ett komplement till annonser i tidningen för andra varor eller tjänster. Skatteverket anser att det är fråga om två separata tillhandahållanden, dels en CD-skiva och dels en tidning. Värdet på CD-skivan kan inte heller anses som lågt eftersom marknadsvärdet på liknande och likvärdig CD-skiva överstiger 10 % av priset för tidningen. Eftersom en gemensam ersättning tas ut för dessa två prestationer ska en uppdelning av beskattningsunderlaget göras utifrån skälig grund.

4.2 Exempel 2 – ett tillhandahållande

En förpackning säljs med tidning och CD-skiva med s.k. demos till olika dataprogram. Dessa s.k. demos kan kostnadsfritt laddas ner från Internet. Utgivaren av tidningen gör detta som en ren serviceåtgärd. Produktionskostnaden är 3 kr. Tidningen innehåller artiklar, tips och tester av diverse datorer och program. En ersättning tas ut med 49 kronor. CD-skiva ingår alltid. Skatteverket anser att CD-skivan har ett lågt värde. Det går inte att fastställa ett marknadsvärde och produktionskostnaden för CD-skivan understiger 10 % av priset för tidningen. CD-skivan får anses följa med tidningen i syfte att marknadsföra själva tidningen. Det är därför fråga om ett tillhandahållande där tidningen är det huvudsakliga som kunden efterfrågar. Mervärdesskatt ska tas ut med 6 % på tidningen inklusive CD-skivan.