HFD 2015 ref. 66, tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL

Högsta förvaltningsdomstolens dom 2015-11-30, mål nr 2136-15

Sammanfattning

En i Sverige obegränsat skattskyldig person, som byter utländska andelar – förvärvade före bosättning här – mot andra utländska andelar, blir skattskyldig här för kapitalvinst vid försäljning av andelarna om han vid något tillfälle under kalenderåret då avyttring sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige.

Referat

A är dansk medborgare och bosatt i Sverige sedan några år. Han äger större delen av andelarna i ett danskt bolag, B & B. Resterande andelar ägs av hans två barn. Andelarna förvärvades innan A flyttade till Sverige. A och hans två barn planerar att omstrukturera sitt bolagsinnehav medan A är bosatt i Sverige. De överväger två olika förfaranden. Enligt det första alternativet ska B & B upplösas genom fission och verksamheten delas upp i de danska bolagen X och Y. Efter delningen ska A äga två tredjedelar av andelarna i X och samtliga andelar i Y. Enligt det alternativa förarandet bildar B & B först ett nytt danskt bolag, Z, varefter andelarna i B & B byts mot andelar i Z. Därefter upplöses Z genom fission och delas upp i två nya danska bolag X2 och Y2. Förfarandena kommer att genomföras så att villkoren om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllda.

A planerar att flytta tillbaka till Danmark och kommer då inte att ha någon anknytning till Sverige. Han vill få besked om huruvida han efter utflyttningen från Sverige är skattskyldig enligt 3 kap. 19 § IL för kapitalvinster på andelarna i Y respektive Y2, om en försäljning sker inom en tioårsperiod.

Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked meddelat den 12 mars 2015, dnr 31-14/D, att andelarna i Y och Y2 ska anses förvärvade under tiden som A är obegränsat skattskyldig i Sverige och att de därför omfattas av skattskyldigheten enligt 3 kap. 19 § IL.

Högsta förvaltningsdomstolen bedömning

Om huvudförfarandet genomförs som planerat kommer A att byta andelarna i B & B mot andelar i Y. Den fråga som han genom sin ansökan vill få klarhet i är om han ska anses ha förvärvat andelarna i Y redan vid den tidpunkt då han förvärvade andelarna i B & B. Det skulle innebära att han inte är skattskyldig i Sverige för en eventuell kapitalvinst vid försäljning av andelarna.

Enlig t 3 kap. 19 § fjärde stycket 2 IL ska visserligen delägarrätter som har ersatt andra delägarrätter anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet. Av hänvisningen till punkten 1 i samma lagrum framgår dock att det bara gäller om de ursprungliga delägarrätterna förvärvats under tiden som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Eftersom den förutsättningen inte är uppfylld är bestämmelsen i fjärde stycket 2 inte tillämplig på förvärvet av andelarna i Y.

Andelarna i Y ska i stället – såsom Skatterättsnämnden funnit – anses förvärvade vid tidpunkten för andelsbytet, då A var obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelarna i Y är därmed sådana andelar som avses i 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 IL.

Det alternativa förfarandet skiljer sig från huvudförfarandet endast såtillvida att ett inledande andelsbyte genomförs där andelarna i B & B byts mot andelar i Z under den tid A är obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelarna i Z är således sådana delägarrätter som avses i 3 kap. 19 § fjärde stycket 1 IL. Det efterföljande bytet av andelarna i Z till andelarna i Y2 innebär därför att utländska delägarrätter förvärvade under tiden som A var obegränsat skattskyldig i Sverige ersätts av andra delägarrätter och bestämmelsen i fjärde stycket 2 blir därför tillämplig på andelarna i Y2. Dessa andelar ska således anses förvärvade vid samma tidpunkt som andelarna i Z, dvs. under den tid då A var obegränsat skattskyldig i Sverige. Bestämmelsen i fjärde stycket 2 påverkar därmed inte A:s skattskyldighet.

I likhet med Skatterättsnämnden finner Högsta förvaltningsdomstolen därför att A är skattskyldig för en eventuell kapitalvinst vid försäljning av andelarna i Y respektive Y2 om han vid något tillfälle under kalenderåret då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige.