Beskattning av ägare av utländskt fåmansföretag hemmahörande inom EES-området

1 Sammanfattning

Bestämmelserna i 57 kapitlet inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag tillämpas utan avseende på att delägaren tidigare år varit bosatt i annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och begränsat skattskyldig i Sverige. Gränsbelopp, sparat utdelningsutrymme och sparat lättnadsutrymme beräknas med beaktande av omständigheter som inträffat under den tid personen varit begränsat skattskyldig.

2 Frågeställning

Ägaren av ett fåmansföretag hemmahörande i ett land inom EES invandrar till Sverige från ett land inom EES. Då andelarna är kvalificerade enligt 57 kap. IL inställer sig frågan om gränsbelopp, sparat utdelningsutrymme och sparat lättnadsutrymme får beräknas med beaktande av omständigheter som inträffat under den tid personen varit begränsat skattskyldig.

Följande frågor har ställts; 1) Får delägare i ett utländskt fåmansföretag använda sig av indexregeln vid beräkning av aktiernas anskaffningsvärde trots att aktierna anskaffats innan obegränsad skattskyldighet inträtt i Sverige? 2) Får delägare i ett utländskt fåmansföretag använda kapitalunderlagsregeln vid beräkning av aktiernas anskaffningsvärde avseende samma tid? 3) Ska delägare i utländskt fåmansföretag vid användning av kapitalunderlagsregeln justera kapitalunderlaget för överutdelning som lämnats och med belopp som utbetalats i samband med nedsättning av aktiekapital eller reservfond innan obegränsad skattskyldighet inträtt i Sverige? 4) Får delägare i utländskt fåmansföretag tillgodoräkna sig sparat utdelningsutrymme för tid innan skattskyldighet inträtt i Sverige? 5) Om delägare tillgodoräknas sparat utdelningsutrymme för tid innan skattskyldighet inträtt i Sverige, ska det sparade utdelningsutrymmet i sådant fall reduceras med lämnad utdelning under nämnda tidsperiod? 6) Får delägare i utländskt fåmansföretag tillgodoräkna sig sparat lättnadsutrymme för tid innan skattskyldighet inträtt i Sverige? 7) Om denne tillgodoräknas sparat lättnadsutrymme för tid innan skattskyldighet inträtt i Sverige, ska det sparade lättnadsutrymmet i sådant fall reduceras med utdelning under nämnda tidsperiod?

3 Gällande rätt m.m.

Vid beräkning av underlaget för gränsbelopp för kvalificerade andelar (57 kap. 12 § IL) får omkostnadsbeloppet beräknas bl.a. enligt indexregeln (57 kap. 25 § IL) respektive kapitalunderlagsregeln (57 kap. 26 § IL). I sistnämnda fall med justering för överutdelning och minskning av aktiekapitalet eller reservfonden (57 kap. 34 § IL). Sparat utdelningsutrymme beräknas enligt 57 kap. 13 § IL. Sparat lättnadsutrymme får utnyttjas under beskattningsåren 2006-2010 (p. 3 av övergångsbestämmelserna, SFS 2005:1136). T.o.m. 2006 års taxering gällde äldre bestämmelser i 43 kap. och 47 kap. IL.

Av bestämmelserna i 2 kap. 2 § IL följer att även utländska fåmansföretag omfattas av bestämmelserna.

4 Bedömning

Bestämmelserna i 57 kap. IL är tillämpliga på delägare som innehar kvalificerade andelar i fåmansföretag. Utdelning och kapitalvinst på sådana andelar ska i vissa fall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Att utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska tas upp i "inkomstslaget tjänst" i stället för i "inkomstslaget kapital" får förstås som att bestämmelserna endast är tillämpliga på utdelning som lämnas och kapitalvinst som uppkommer under tid då beskattning sker enligt IL, dvs. för tid under vilken personen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Eftersom kapitalvinstberäkningen sker vid en tidpunkt då personen är obegränsat skattskyldig föreligger enligt 57 kap. 2 och 21-22 §§ IL förutsättningar att tillämpa såväl index- som kapitalunderlagsregeln (fråga 1 och 2). Justering ska göras för överutdelning och minskning av aktiekapitalet och reservfonden om kapitalunderlagsregeln används (fråga 3). Sparat utdelnings- och lättnadsutrymme får, enligt den svenska lagstiftningen, bara beaktas vid utdelning och kapitalvinst enligt 2 och 20 §§ om personen varit obegränsat skattskyldig respektive år för vilket beräkning ska ske (fråga 4 och 6). För de år respektive regel är tillämplig ska justering ske för faktiskt mottagen utdelning (fråga 5 och 7).

En sådan inskränkning vad gäller sparat utdelnings- och lättnadsutrymme utgör enligt Skatteverkets uppfattning ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 39 EG alternativt den fria rörligheten för unionsmedborgare enligt artikel 18 EG. Efter inflyttningen till Sverige befinner sig delägare av utländska fåmansföretag i en situation jämförbar med den för i Sverige bosatta fåmansföretagsdelägare. De beskattas för samma inkomst och ska därför medges samma möjligheter till fördelning av denna. Till utdelningsbeskattning i Sverige upptas även vinstmedel genererade utomlands under den tid personen varit bosatt där. Dessa ska i beskattningshänseende behandlas på samma sätt som vinstmedel uppkomna under bosättningen i Sverige. Bestämmelserna i 57 kap. IL med övergångsbestämmelser om sparat utdelnings- och lättnadsutrymme ska därför tillämpas utan avseende på att delägaren tidigare år varit begränsat skattskyldig. Det innebär också att utdelning som lämnats under tiden delägaren var begränsat skattskyldig ska minska det sparade utdelnings- och lättnadsutrymmet.