Redovisning och beskattning av pågående arbeten till fast pris i aktiebolag

1 Sammanfattning

Alternativregeln i BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, (K 2) respektive färdigställandemetoden i BFNAR 2012:1, Årsredovisning och koncernredovisning, (K 3) och RFR 2, Redovisning för juridiska personer, innebär att en inkomst från ett uppdrag till fast pris ska redovisas som intäkt när arbetet är väsentligen fullgjort respektive färdigställt. Skatteverkets uppfattning är att en sådan redovisning kan läggas till grund för beskattningen eftersom den inte leder till ett lägre beskattningsunderlag än vad som är tillåtet enligt 17 kap. 24–32 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2009-09-25, ”Årsredovisning i mindre aktiebolag och alternativregeln för uppdrag till fast pris” med dnr 131 714870-09/111, som har upphävts. Ändringarna innebär att även en redovisning enligt BFNAR 2012:1, Årsredovisning och koncernredovisning, (K3) och RFR 2, Redovisning för juridiska personer, omfattas av det nya ställningstagandet.

2 Frågeställning

Ett aktiebolag har för avsikt att upprätta årsredovisning i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, (K2) eller BFNAR 2012:1, Årsredovisning och koncernredovisning, (K3) eller internationell normgivning genom RFR 2, Redovisning för juridiska personer. Fråga har uppkommit hur en tillämpning av alternativregeln för uppdrag till fast pris i BFNAR 2008:1eller färdigställandemetoden för uppdrag till fast pris i BFNAR 2012:1 respektive RFR 2 stämmer överens med de skattemässiga särreglerna om pågående arbeten i 17 kap. IL.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Enligt BFNAR 2008:1 punkt 6.10 ska ett tjänste- och entreprenaduppdrag till fast pris redovisas enligt punkterna 6.15–6.24. Enligt alternativregeln i punkt 6.21 ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris redovisas som intäkt när arbetet väsentligen är fullgjort.

Av kommentarerna till punkt 6.21 framgår bl.a. följande: "I de flesta fall är det inget problem att avgöra när ett arbete ska resultatavräknas. I en del fall kan det däremot vara problem, t.ex. om beställaren och uppdragstagaren är överens att arbetet är klart men uppdragstagaren åtar sig en del mindre justeringar. Inom byggbranschen är det vanligt med slutbesiktningar med protokoll i vilka mindre anmärkningar kan förekomma. Resultatavräkning ska ändå ske även om mindre justeringar kvarstår. Kostnader för de tillkommande arbetena ska företaget reservera för. Inom skatterätten används begreppet "slutlig ekonomisk uppgörelse", vilket oftast innebär att intäkten inte behöver tas upp innan slutfaktura är skickad, granskad och betald. Enligt AB 07 (Allmänna bestämmelser inom byggbranschen) framgår att slutfaktura avseende så kallade tilläggsarbeten får sändas upp till sex månader efter godkänd slutbesiktning. Därtill har kunden alltid, oavsett om fakturan avser kontrakts- eller tilläggsarbeten, en månad för granskning av fakturan. Senaste tidpunkt för fakturering och därmed resultatavräkning enligt skatterätten kan därmed bli sju månader efter godkänd slutbesiktning. Redovisningsmässigt måste intäktsredovisning däremot göras enligt punkt 6.21, dvs. när arbetet väsentligen är fullgjort."

Enligt BFNAR 2012:1 punkt 23.31 får en juridisk person för pågående arbeten till fast pris redovisa arbetet när det är väsentligen fullgjort (färdigställandemetoden).

Av kommentaren till punkt 23.31 framgår bl.a. följande: ”I de flesta fall är det inget problem att avgöra när ett arbete ska resultatavräknas. I en del fall kan det däremot vara problem, t.ex. när beställaren och uppdragstagaren är överens om att arbetet är klart men uppdragstagaren åtar sig en del mindre justeringar. Inom byggbranschen är det vanligt med slutbesiktningar med protokoll i vilka mindre anmärkningar kan förekomma. Resultatavräkning ska göras även om mindre justeringar kvarstår. Kostnader för de tillkommande arbetena ska redovisas som skuld.”

Enligt RFR 2, IAS 11, får entreprenadavtal redovisas enligt 2 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) när entreprenaden är färdigställd. Motsvarande reglering finns i RFR 2 för tjänsteuppdrag enligt IAS 18 Intäkter.

3.2 Beskattningen

Resultatet av näringsverksamhet ska enligt 14 kap. 2 § IL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

I 17 kap. IL finns särskilda regler för pågående arbeten. Enligt huvudregeln i 23 § ska den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24–32 §§.

Av 27 § framgår att pågående arbeten som utförts till fast pris och som inte har slutredovisats inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. För byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse får alternativt en värdering ske till lägst 97 procent av det sammanlagda anskaffningsvärdet.

Av 31 § framgår att tidpunkten för slutredovisning bestäms av god redovisningssed.

Skatteverket har lämnat allmänna råd om inkomst av pågående arbeten till fast pris i 17 kap. IL, SKV A 2016:7. Enligt det allmänna rådet bör ett arbete slutredovisas när det är väsentligen fullgjort. Ett arbete bör anses som väsentligen fullgjort i och med att slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats enligt avtalsvillkor mellan parterna som får anses normala i branschen. Har inte slutlig ekonomisk uppgörelse träffats, t.ex. på grund av tvist mellan parterna, bör ändå resultatavräkning ske senast ett år efter slutbesiktning eller annan liknande åtgärd.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål, RÅ 1998 ref. 18, prövat en fråga om pågående arbete. Frågan gällde huruvida redovisningen blir bindande vid beskattningen om successiv vinstavräkning sker i bokföringen för fastprisarbeten för vilka slutlig ekonomisk uppgörelse med beställaren inte träffats per bokslutsdagen. Skatterättsnämnden uppfattning var att det resultat som uppkommer i redovisningen enligt denna metod ska läggas till grund för beskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen, som fastställde förhandsbeskedet, förutsatte att redovisningen skedde i enlighet med god redovisningssed och ansåg att det avgörande var att den upplupna intäkten inte beräknats till ett lägre belopp än som är tillåtet enligt skattebestämmelsen.

4 Bedömning

Enligt alternativregeln i BFNAR 2008:1 punkt 6.21 eller färdigställandemetoden i BFNAR 2012:1 punkt 23.31 respektive RFR 2, IAS 11 och 18, ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris redovisas som intäkt när arbetet väsentligen är fullgjort respektive färdigställt.

Enligt huvudregeln i 17 kap. 23 § IL ska den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24–32 §§. Skatteverkets tolkning av huvudregeln är att så länge räkenskapernas intäktsperiodisering av pågående arbeten följer god redovisningssed och inte ger ett lägre underlag för beskattningen än vad som följer av 24–32 §§ ska räkenskaperna läggas till grund för beskattningen.

Skatteverkets uppfattning är att ovan nämnda alternativregel samt färdigställandemetod inte ger ett lägre beskattningsunderlag än vad som är tillåtet enligt 17 kap. 24–32 §§ IL. En sådan redovisning kan således läggas till grund för beskattningen.