HFD, mål nr 3238-12, avdrag för valutakursförlust för fordran i euro i ett företag med euro som redovisningsvaluta

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 16 februari 2016, mål nr 3238-12

Sammanfattning

Avdragsförbudet för kapitalförluster i 25 a kap. 19 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229) strider mot de fria kapitalrörelserna i artikel 63 i EUF-fördraget för ett företag som har euro som redovisningsvaluta och en fordran i samma valuta. Det innebär att en kapitalförlust som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor är avdragsgill. Domen påverkar inte Skatteverkets ställningstagande om ”Valutakursförändringar på fordringar som är kapitaltillgångar”, dnr 131 774982-07/111, från den 19 december 2007.

Referat

Ett svenskt företag, Holding AB, äger genom sin filial i Finland samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag. Holding AB har genom sin filial i Finland även fordringar på aktiebolaget. Fordringarna har uppkommit vid en överlåtelse via den finska filialen av andelarna i ett utländskt bolag inom koncernen samt genom en utdelning. Holding AB har euro som redovisningsvaluta och fordringarna är utställda i samma valuta.

Skatterättsnämnden konstaterade i det överklagade förhandsbeskedet:

• att fordringarna utgör kapitaltillgångar,
• att avyttring av fordringarna på grund av amortering ska behandlas som transaktioner i svenska kronor varvid värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust,
• att beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust ska ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats, samt
• att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är tillämpligt på kapitalförluster på fordringarna.

HFD instämmer i dessa bedömningar. HFD prövar sedan om det strider mot unionsrätten att avdrag inte medges för kapitalförlust som uppkommer vid avyttring av fordringarna på grund av ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor. HFD prövar först vilken fördragsfrihet som ska ligga till grund för prövningen av om det strider mot unionsrätten.

I målet är både långivare och låntagare svenska företag. Holding ABs fordringar har visserligen till en del sin grund i en gränsöverskridande transaktion, nämligen överlåtelsen via den finska filialen av andelarna i ett utländskt bolag inom koncernen, men den primära frågan är om avdragförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL innebär en negativ särbehandling av de svenska företagens val av euro som lånevaluta. Även om företagen ingår i en internationell koncern kan avdragsförbudet i den aktuella situationen knappast anses ha någon inverkan på företagens rätt till etablering i en annan medlemsstat. Denna frihet är därför av underordnad betydelse i detta fall. HFD inriktar därefter prövningen på om avdragsförbudet utgör ett hinder för tillämpningen av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital. En förutsättning för att ett sådant hinder ska föreligga är att det innefattar ett gränsöverskridande moment till ett annat medlemsland. I det aktuella fallet har fordringarna uppkommit som en del i en gränsöverskridande transaktion, men den ifrågasatta restriktionen består av att avdrag inte medges för en kapitalförlust vid avyttring av fordringarna när förlusten beror på en förändring av växelkursen mellan euro och svenska kronor.

HFD gör sammanfattningsvis bedömningen att det förhållandet att Holding ABs fordringar är utställda i euro medför att bestämmelserna om fria kapitalrörelser i EUF-fördraget är tillämpliga.

Därefter prövar HFD om avdragsförbudet för kapitalförluster i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL utgör ett hinder för de fria kapitalrörelserna.

HFD konstaterar att den skattemässiga behandlingen av kapitalvinster respektive kapitalförluster är asymmetrisk dvs. en kapitalvinst är skattepliktig medan en kapitalförlust inte är avdragsgill och att avdragsförbudet omfattar även en eventuell kursförlust som ingår i kapitalförlusten. HFD konstaterar också att beskattningskonsekvenserna blir olika vid avyttring av en fordran beroende på val av lånevaluta. Om företagen istället hade valt svenska kronor som lånevaluta skulle beräkningen av det skattemässiga resultatet vid avyttringen inte ha påverkats av någon valutakomponent. Enligt HFD utgör avdragsförbudet ett hinder för kapitalrörelser mellan medlemsstater därför att den ekonomiska risken ökar för ett företag som har euro som redovisningsvaluta och fordringar i euro jämfört med fordringar i svenska kronor.

HFD konstaterar att den svenska skattelagstiftningen i andra fall medger möjlighet till att ta hänsyn till valutakursförluster på fordringar och att det därför inte finns någon grund som kan rättfärdiga restriktionen för de fria kapitalrörelserna.

HFD finner sammanfattningsvis att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL strider mot de fria kapitalrörelserna i artikel 63 i EUF-fördraget i det fall som förhandsbeskedet avser och att restriktionen inte kan rättfärdigas. Det innebär att en kapitalförlust som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor är avdragsgill.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket anser att utgången i domen beror på de särskilda förutsättningar som finns i förhandsbeskedet, dvs. att företaget har euro som redovisningsvaluta och fordringar i samma valuta samtidigt som beskattning sker i svenska kronor. För företaget är fordringarna i euro inte någon fordran i utländsk valuta, eftersom deras redovisningsvaluta är euro. Hade fordringarna varit i en annan valuta än euro, t.ex. i svenska kronor skulle det varit fordringar i utländsk valuta som skulle värderats om enligt 11 § lag (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattning för företag som har sin redovisning i euro, m.m., OL. Fordringarnas omkostnadsbelopp skulle då ha förändrats med omvärderingens storlek och det skattemässiga resultatet vid avyttringen skulle inte ha påverkats av någon valutakursförändring. Valutakomponenten har i ett sådant fall redan påverkat beskattningen löpande under innehavstiden och följer inte med in i avdragsförbudet. Under sådana förhållanden hade valutakursförändringarna varit skattepliktiga respektive avdragsgilla samtidigt som ett omräknat omkostnadsbelopp hade behandlats i avdragsförbudet och en symmetri avseende valutakursförändringarna hade förelegat vid beskattningen.

Detta framgår av skälen för avgörandet där HFD bl.a. anför att om företaget valt en annan valuta som lånevaluta hade fordran omvärderats enligt 11 § OL och hänsyn skulle tagits till valutakursförlusterna på fordringen vid den löpande beskattningen. HFD lyfter även i sin sammanfattande slutsats fram att avdragsförbudet strider mot artikel 63 i EUF-fördraget i det fall som ansökan om förhandsbesked avser. Skatteverkets bedömning är därför att det är de särskilda förutsättningarna som föreligger i ärendet, dvs. att fordringarna inte är i utländsk valuta eftersom företaget har euro som redovisningsvaluta och att valutakursförändringarna därmed följer med in i avdragsförbudet jämfört med om det hade varit en fordran i utländsk valuta, som avgör utgången.

Skatteverket anser att domen inte påverkar verkets tidigare ställningstagande om ”Valutakursförändringar på fordringar som är kapitaltillgångar”, dnr 131 774982-07/111, från den 19 december 2007.