Stöd till trafikoperatörer som bedriver interregional persontrafik; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det inte är fråga om en omsättning när en trafikoperatör genom ett avtal om tjänstekoncession (nettoavtal) får ersättning från Trafikverket för att tillhandahålla persontransporttjänster i eget namn direkt till resenärerna. Det är heller inte fråga om ett bidrag som är direkt kopplat till priset. Någon mervärdesskatt ska inte tas ut på beloppet.

Skatteverket anser att det är fråga om en omsättning när en trafikoperatör genom ett avtal (bruttoavtal) får ersättning från Trafikverket för att bedriva persontransportsverksamhet för Trafikverkets räkning och Trafikverket är den part som får biljettintäkterna från persontransporterna. Mervärdesskatt ska tas ut på beloppet. Trafikverket tillhandahåller därmed i sin tur persontransporttjänsten för egen räkning direkt till resenären.

Skatteverket anser inte att det är fråga om en omsättning när Trafikverket lämnar stöd för finansieringen av den interregionala delen av trafiken till sådana regionala kollektivtrafikmyndigheter som enligt lag (2010:1065) om kollektivtrafik handhar den regionala kollektivtrafiken. Någon mervärdesskatt ska inte tas ut på beloppet.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet ”Mervärdesskatt på stöd till interregional persontrafik” daterat 2003-10-24, dnr 4831-03/120. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak men redogör även för Skatteverkets syn när Trafikverket får anses bedriva persontrafiken för egen räkning.

2 Frågeställning

Rikstrafiken har upphört som myndighet och ansvaret för arbetsuppgifterna har övertagits av Trafikverket. Av förordningen (2010:185) med instruktion för Trafikverket framgår verkets ansvar och befogenheter.

Trafikverket ska bland annat ingå och ansvara för statens avtal om transportpolitiskt motiverad interregional kollektivtrafik, inklusive flygtrafik, som inte upprätthålls i annan regi och där det saknas förutsättningar för kommersiell drift samt avtal om linjesjöfart till Gotland. Vidare ska verket se till att det finns regelbunden flygtrafik på linjen Östersund-Umeå samt ansvara för statens avtal med AB Storstockholms Lokaltrafik om regeringen inte beslutat något annat. Skatteverket har i huvudsak uppmärksammat två typer av avtal mellan Trafikverket och olika trafikoperatörer, i ställningstagandet kallat nettoavtal och bruttoavtal.

Trafikverket får även göra insatser för att komplettera trafik som i huvudsak faller under de regionala kollektivtrafikmyndigheternas ansvar om det bedöms viktigt för den interregionala kollektivtrafiken. Trafikverket kan då ingå avtal med de regionala kollektivtrafikmyndigheterna om finansiering av en viss sträcka.

Frågan uppkommer då om trafikoperatören genom att tillhandahålla persontransporttjänster inom ramen för ett nettoavtal eller bruttoavtal kan anses tillhandahålla Trafikverket en tjänst mot ersättning. Dessutom uppkommer frågan om de kollektiva trafikmyndigheterna kan anses tillhandahålla Trafikverket en tjänst mot ersättning när Trafikverket lämnar dem stöd för den interregionala delen av trafiken. Ställningstagandet tar upp frågan om de utbetalningar som Trafikverket gör inom ramen för interregional trafik ska medföra att de trafikoperatörer eller kollektiva trafikmyndigheter som får utbetalningarna ska betala mervärdesskatt på beloppet.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet ”Mervärdesskatt på stöd till interregional persontrafik” daterat 2003-10-24, dnr 4831-03/120. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak men redogör även för situationen när Trafikverket får anses bedriva persontrafiken för egen räkning.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Med omsättning förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § ML).

Vid försäljning av en vara eller tjänst beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska inte ingå någon mervärdesskatt (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML).

Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset (7 kap. 3 c § ML).

Motsvarande bestämmelser i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) finns i artiklarna 2.1 a och c, 14.1, 24.1, 25 och 73.

Ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen (C-16/93, Tolsma, punkt 13-14).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls. Värdet måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga (154/80, Aardappelenbewaarplaats, punkt 12-13).

Ersättningen är det som faktiskt erhålls vid tillhandahållandet av varor och tjänster. Ersättningen utgör det subjektiva värdet, d.v.s. vad som faktiskt uppbärs, i varje konkret fall (C-258/95, Fillibeck, punkt 13).

Bidrag som är direkt kopplade till priset avser situationer där tre parter är inblandade, den myndighet som beviljar bidraget, det organ som kommer i åtnjutande av bidraget samt köparen av de varor och tjänster som levereras av det bidragsmottagande organet. Regeln avser inte sådana transaktioner som utförs för den utbetalande myndigheten (C-184/00, ASBL Office de Produits Wallons, punkt 10).

Kravet på en direkt koppling måste tolkas så att ett klart samband mellan priset och bidraget måste kunna konstateras. Detta betyder inte att bidragsbeloppet exakt måste motsvara en nedsättning av priset på en bestämd vara eller tjänst men sambandet mellan priset och bidraget måste vara betydande. En direkt koppling kan exempelvis finnas om bidraget beräknas genom en direkt referens till försäljningspriset på varan eller tjänsten eller till en viss kvantitet sålda varor eller tillhandahållna tjänster (prop. 2002/03:5 s. 66 f).

För att bidraget ska kunna anses vara direkt kopplat till priset ska följande förutsättningar vara uppfyllda:

• Bidraget ska utbetalas särskilt till bidragsmottagaren för att denne ska leverera en bestämd vara eller tjänst.
• Priset på varan eller tjänsten ska i princip fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde och det ska konstateras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidragsgivaren medför en rätt för stödmottagaren att motta bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion.
• Köparen av varan eller tjänsten får en fördel till följd av det bidrag som beviljats bidragsmottagaren. Det är nödvändigt att det pris som ska betalas av köparen fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren av varan eller tjänsten. Bidraget är därmed en omständighet som kan ligga till grund för att fastställa det pris som säljaren begär (C-184/00, ASBL Office de Produits Wallons).

Kammarrätten har ansett att en trafikoperatör bedrev linjesjöfart åt staten genom Trafikverket. Trafikoperatören tillhandahöll Trafikverket en tjänst i form av linjesjöfart samt försäljning och administration av biljetter. Av ingånget avtal framgick att Trafikverket var skyldigt att ersätta trafikoperatören för vissa kostnader i dess verksamhet avseende linjesjöfart och för detta erhöll Trafikverket i gengäld biljettintäkter och andra intäkter från linjesjöfarten. Domstolen konstaterade således att det var fråga om omsättningar och inte bidrag (KRNS 2015-11-20, mål nr 6345-14).

4 Bedömning

4.1 Utgångspunkt för bedömningen

Inom ramen för sin verksamhet ansvarar Trafikverket för statens avtal om transportpolitiskt motiverad interregional trafik. Avtalen innebär utbetalningar till trafikoperatörer eller regionala kollektivtrafikmyndigheter för att det ska möjliggöra driften av persontrafik på vissa linjer där det saknas förutsättningar för kommersiell drift. Skatteverket har i huvudsak uppmärksammat två typer av avtal mellan Trafikverket och olika trafikoperatörer.

Nettoavtal (tjänstekoncession) är ett avtal där en operatör behåller hela biljettintäkten och därutöver får ett visst bidrag för att köra trafiken. Operatören ger ett anbud motsvarande det bidrag som behövs. Avtalstypen innebär bland annat att de ekonomiska risker som är förknippade med trafikåtagandet på respektive linje bärs av den trafikoperatör som trafikerar sträckan.

Bruttoavtal (tjänstekontrakt) är ett avtal där operatören får en ersättning motsvarande hela kostnaden för att köra ett visst utbud och alla biljettintäkter tas in eller levereras till huvudmannen, som därmed tar hela den ekonomiska risken.

Trafikverket kan även ingå avtal med de regionala kollektivtrafikmyndigheterna om att bidra med finansieringen av en viss sträcka om det bedöms viktigt för den interregionala kollektivtrafiken.

En bedömning måste göras var för sig av hur de olika avtalstyperna, nettoavtal, bruttoavtal och avtal om stöd till de regionala kollektivtrafikmyndigheterna påverkar mervärdesbeskattningen.

4.2 Nettoavtal

Ett nettoavtal innebär att trafikoperatören som får stöd från Trafikverket tillhandahåller tjänster i form av persontransporter i eget namn direkt till resenärerna. Det är trafikoperatörerna som bär den ekonomiska risken för respektive trafikåtagande och som får intäkterna från biljetterna som säljs till resenärerna. Resenärerna betraktas i mervärdesskattehänseende som konsumenter av en persontransporttjänst tillhandahållen av trafikoperatören. Det finns därmed en identifierbar konsument för denna tjänst.

Trafikverket verkar i det allmänna intresset av att det ska finnas långväga kollektivtrafik för medborgare och företag i hela landet. Betalningarna sker för att skapa de ekonomiska förutsättningarna för att sådan persontransportverksamhet ska kunna bedrivas. Att Trafikverket tar ett ekonomiskt ansvar för att företag och medborgare ska erbjudas långväga kollektivtrafik innebär inte att Trafikverket ska anses förvärva en tjänst för egen del. Trafikoperatörens åtagande är inte sådant att det kan anses medföra en förmån som Trafikverket har möjlighet att konsumera. Den omständigheten att stödet betalas ut efter ett anbudsförfarande påverkar inte detta. Skatteverket anser inte att det som trafikoperatören får enligt nettoavtal med Trafikverket har sin grund i att operatören tillhandahåller Trafikverket som rättssubjekt tjänster. Trafikoperatören kan därmed inte anses omsätta någon tjänst till Trafikverket till följd av nettoavtalet.

Det stödbelopp som trafikoperatören och Trafikverket kommit överens om har inte något direkt samband med antalet resenärer eller det pris som varje resenär betalar för biljetten. Stödet som trafikoperatören får från Trafikverket är oftast fastställt till ett visst belopp per år. Skatteverket anser inte att stödet är ett sådant bidrag som är direkt kopplat till priset för den tjänst som trafikoperatören tillhandahåller resenären. Stödet påverkar därför inte beskattningsunderlaget för trafikoperatörens omsättning av persontransporttjänster till resenärerna.

Trafikoperatörerna ska inte ta ut mervärdesskatt på de utbetalningar som trafikoperatörerna får från Trafikverket i dessa situationer.

4.3 Bruttoavtal

Ett bruttoavtal innebär att trafikoperatören inte tillhandahåller en persontransporttjänst i eget namn direkt till resenären utan det görs för Trafikverkets räkning. Det är Trafikverket som bestämmer biljettpriset och får intäkterna från biljettförsäljningen till resenärerna och därmed tar hela den ekonomiska risken. Trafikverket ersätter trafikoperatören för dennes kostnader mot att trafikoperatören bedriver persontransportverksamheten för Trafikverkets räkning.

Skatteverket anser att Trafikverket har tillgodogjort sig en tjänst mot ersättning när Trafikverket ersätter trafikoperatören för kostnaderna för att bedriva persontrafiken för Trafikverkets räkning. Trafikverket tillhandahåller persontransporttjänsten för egen räkning direkt till resenären. Det är Trafikverket som bestämmer priserna och får biljettintäkterna från persontransporten och tar hela den ekonomiska risken. Genom att ersätta trafikoperatören för kostnaderna för att bedriva persontrafiken för Trafikverkets räkning får Trafikverket en förmån från trafikoperatören som Trafikverket har möjlighet att tillgodogöra sig i sin verksamhet. Trafikverket har därmed köpt en tjänst och trafikoperatören ska ta ut mervärdesskatt på det erhållna beloppet.

4.4 Trafikverkets stöd till regionala kollektivtrafikmyndigheter

Det förekommer att Trafikverket lämnar stöd till sådana regionala kollektivtrafikmyndigheter som enligt lag (2010:1065) om kollektivtrafik handhar den regionala kollektivtrafiken. Trafikverket bidrar då med finansiering till den interregionala delen av trafiken. Skatteverket anser inte att Trafikverket i de situationerna kan anses ha tillgodogjort sig en tjänst när Trafikverket genom avtal medverkar till finansieringen av en viss sträcka. Trafikverket som inte själv i dessa fall tillhandahåller några persontransporttjänster får inte genom avtalen någon förmån som Trafikverket har möjlighet att tillgodogöra sig. En regional kollektivtrafikmyndighet, eller den till vilken den regionala kollektivtrafikmyndigheten överlämnat sin befogenhet, som mottar en sådan utbetalning för den interregionala delen av trafiken kan inte anses ha tillhandahållit Trafikverket en tjänst. Beloppet från Trafikverket är således ett bidrag som inte påverkar mervärdesskatten.