EU-domstolens dom den 7 april 2016, mål nr C-546/14.

Sammanfattning

EU-domstolen fastslår att EU-rätten inte hindrar att mervärdeskatteskulder ackorderas bort vid ett ackordsförfarande inför en nationell domstol, när det är styrkt att en konkurs inte kommer att ge mer betalt än ackordsförfarandet.

För svensk del får det antas att något unionsrättsligt hinder inte finns mot att Skatteverket med stöd av gällande nationella bestämmelser godtar ackordsförslag som omfattar mervärdeskatt. Detta gäller även vid s.k. underhandsackord. Även tvingande offentliga ackord samt skuldsaneringar som omfattar mervärdesskatt får antas vara förenliga med EU-rätten.

Referat

En italiensk underrätt begärde besked från EU-domstolen om det var förenligt med unionsrätten med nationella insolvensrättsliga bestämmelser som innebär ackord för mervärdesskattefordringar, om dessa fordringar kommer att täckas i minst lika stor utsträckning som vid en konkurs.

Bakgrunden var att ett insolvensförfarande (concordato preventivo) pågick vid domstolen. I enlighet med de bestämmelser som gällde för detta förfarande hade gäldenärsföretaget lagt fram ett ackordsförslag som innebar att gäldenärens samtliga tillgångar ställdes till förfogande för hel eller delvis betalning av borgenärernas fordringar. Även vissa kategorier av lägre förmånsberättigade fordringar (bland annat mervärdesskattefordringar) kunde komma att sättas ner, förutsatt att en oberoende sakkunnig intygade att dessa borgenärer inte skulle få bättre täckning för sina fordringar om gäldenären i stället försattes i konkurs.

EU-domstolen redogjorde inledningsvis för de unionsrättsliga bestämmelser som beskriver medlemsstaternas skyldighet att säkerställa en fullständig uppbörd av den mervärdesskatt som ska betalas i respektive stat samt en effektiv uppbörd av unionens egna medel (som till viss del baserar sig på mervärdesskatteintäkterna).

Efter att härefter ha redogjort för och hänvisat till de förutsättningar som gällde för ett ackord i det italienska förfarandet så konstaterade domstolen att godtagandet av delvis betalning av en fordran avseende mervärdesskatt från en insolvent näringsidkare inom ramen för ett ackordsförfarande inte strider mot de unionsrättsliga bestämmelserna, eftersom ett sådant godtagande ”inte utgör ett allmänt och odifferentierat undantag från uppbörden av mervärdesskatt”. Härefter formulerade domstolen följande svar på frågan från den italienska domstolen:

”Artikel 4.3 FEU och artiklarna 2, 250.1 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt utgör inte hinder för nationella bestämmelser, såsom de som är aktuella i det nationella målet, som tolkas så, att en näringsidkare som är insolvent kan ansöka vid domstol om att ackordsförfarande ska inledas i syfte att reglera näringsidkarens skulder genom att avyttra vederbörandes tillgångar, när näringsidkaren endast föreslår delvis betalning av en skuld avseende mervärdesskatt och denna genom utlåtande från en oberoende sakkunnig styrker att en större andel av denna skuld inte skulle återbetalas om näringsidkaren försattes i konkurs.”

Skatteverkets kommentar

Den italienska domstolens förfrågan var bl.a. föranledd av tre tidigare avgöranden från EU-domstolen, nämligen den 17 juli 2008 i mål C-132/06, den 11 december 2008 i mål C-174/07 samt den 23 mars 2012 i mål C-500/10.

De två domarna från 2008 avsåg talan mot Italien om fördragsbrott med anledning av att Italien infört nationella bestämmelser som möjliggjorde för personer som undandragit skatt för tidigare perioder att få amnesti för detta genom självrättelser och schablonbetalningar. EU-domstolen ansåg att detta stod i strid med skyldigheten för varje medlemsstat att vidta alla rättsliga och administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt ska kunna uppbäras i sin helhet. Domstolen såg på amnestin som ett allmänt och odifferentierat avstående från rätten för skattemyndigheten att utöva kontroll och att besluta om efterbeskattning. Genom de nationella bestämmelserna åsidosattes den skyldighet som varje medlemsstat har att säkerställa en korrekt debitering och uppbörd av skatt. Domstolen pekade även på principen om skatteneutralitet, som är inneboende i det gemensamma systemet för mervärdesskatt och som innebär att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner inte får behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Den italienska lagstiftningen inverkade på detta genom att de skattskyldige personerna i Italien kunde hysa förväntningar om att undgå skyldigheten att betala en stor del av sin skatt.

Domen i mars 2012 avsåg ett förhandsbesked som en italiensk domstol hade begärt beträffande en nationell bestämmelse som innebar att mervärdesskattetvister som var uppe till prövning i tredje instans och som hade pågått i mer än tio år och där skattemyndigheten hade förlorat i de två första instanserna kunde avgöras på ett sätt som innebar att avgörandet i andra instans vann laga kraft och mervärdesskattefordringen upphörde. Bestämmelsen vilade på Europakonventionens artikel 6.1 och kravet där på rättegång inom ”skälig tid”. EU-domstolen ansåg inte att EU-rätten utgjorde hinder mot bestämmelsen. Domstolen pekade särskilt på att den inte utgjorde ett allmänt undantag från uppbörd av mervärdesskatt under en viss period, utan en undantagsbestämmelse som syftade till att säkerställa principen om skälig tid. Bestämmelsen ansågs inte heller skapa betydande skillnader i behandlingen av samtliga skattskyldiga och innebar följaktligen inte något åsidosättande av principen om skatteneutralitet.

Dessa tidigare avgöranden från EU-domstolen kan sägas belysa att medlemsstaterna inte får meddela nationella bestämmelser som åsidosätter den gemensamma skyldigheten att kontrollera, debitera och uppbära mervärdesskatt och som rubbar likabehandlingsprincipen. En nationell bestämmelse som möjliggör för en insolvent näringsidkare att få ackord för sina skulder, inbegripet mervärdesskatteskulder, innebär något annat, åtminstone om det förutsätts att ackordsprövningen ska baseras på en ekonomisk bedömning i det enskilda fallet och skatten ska betalas med minst lika stort belopp som hade kunnat utfås om gäldenären i stället hade försatts i konkurs. Att möjliggöra ackordsuppgörelser för krisande näringsidkare är något som ligger i linje med den strävan som finns inom EU att underlätta såväl rekonstruktioner av företag som bedöms ha förutsättningar att överleva som olika former av skuldavskrivning för överskuldsatta fysiska personer (större möjlighet till en andra chans, d.v.s. att starta om på nytt). Som ett led i denna strävan har det nyligen beslutats om en reviderad insolvensförordning (2015/848), där syftet bl.a. är att öka förekomsten av insolvensförfaranden som syftar till rekonstruktioner respektive skuldavskrivning. Att undanta mervärdesskatteskulder från ackordsuppgörelser skulle motverka ambitionen att förstärka möjligheten till rekonstruktioner.

För svensk del gäller följande förutsättningar för ackordsuppgörelser avseende mervärdesskatt:

Staten, genom Skatteverket, får godta ett förslag om ackord om det kan anses vara till ekonomisk fördel för det allmänna och det inte framstår som olämpligt ur allmän synpunkt (4 § första stycket lagen [2007:324] om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter, BorgL). I fördelsbedömningen ligger att förslaget ska framstå som ekonomiskt fördelaktigt i jämförelse med vad som kan utfås vid fortsatta indrivningsåtgärder eller vid en konkurs. Bestämmelsen omfattar även mervärdesskattefordringar.

Ackordsbestämmelsen i 4 § BorgL kan komma att tillämpas såväl inom som utom ramen för ett visst insolvensförfarande. I samband med en företagsrekonstruktion kan gäldenären begära en förhandling om offentligt ackord. Eftersom skatteskulder är oprioriterade i Sverige kommer en sådan förhandling att omfatta även mervärdesskatteskulder som uppkommit före ansökan om rekonstruktion. Även om Skatteverket - med utgångspunkt från den bedömning som ska göras enligt 4 § BorgL – inte skulle acceptera ackordförslaget kan övriga borgenärer komma att rösta igenom ackordet, som då fastställs av domstolen och blir bindande även för staten (3 kap. 3,4 och 8 §§ lagen [1996:764] om företagsrekonstruktion, FrekL). För att möjliggöra för borgenärerna att bedöma ackordsförslagets skälighet ska rekonstruktören lämna uppgift bl.a. om den utdelning som de deltagande borgenärerna kan räkna med i en alternativ konkurs (3 kap. 11 § första stycket p.1 FrekL). I praktiken betyder detta att ett ackordsförslag med stor sannolikhet inte kommer att godtas om det inte ger ett bättre ekonomiskt utfall än en konkurs.

Den väsentligaste grunden för EU-domstolens avgörande synes ha varit att det stod klart att förlusten av mervärdesskatt skulle ha blivit större om näringsidkaren i stället hade försatts i konkurs. Ett ackord var alltså ekonomiskt fördelaktigt, jämfört med en konkurs. Med hänsyn till det grundläggande kravet i 4 § BorgL om att det i varje enskilt fall måste kunna bedömas att ackordet ger en bättre betalning än vid en konkurs så får det antas att ett ackord som medgivits av Skatteverket och som omfattar mervärdesskatt inte strider mot de unionsrättsliga kraven för uppbörd av sådan skatt. Detta gäller även om medgivandet sker utom ramen för ett formellt insolvensförfarande, genom ett s.k. underhandsackord. Inte heller ett tvingande offentligt ackord som omfattar mervärdesskatt och där rekonstruktören lämnat uppgift om att större betalning inte är att räkna med vid en konkurs, torde strida mot dessa krav. I det sammanhanget bör även beaktas att företagsrekonstruktion utgör ett insolvensförfarande som omfattas av EU:s insolvensförordning och att det i denna förordning uttryckligen föreskrivs att ackordsbeslut som fattats av en domstol ska erkännas och verkställas av övriga stater som omfattas av förordningen (se artikel 25.1 i nu gällande förordning [1346/2000] samt artikel 32.1 i den reviderade insolvensförordning [2015/848] som träder i kraft den 26 juni 2017).

Slutligen även några ord om skuldnedskrivning genom skuldsanering. En fysisk person som bedriver eller bedrivit näringsverksamhet kan under vissa omständigheter komma att medges skuldsanering. Det krävs bl.a. att näringsidkaren är kvalificerat insolvent. Skuldnedskrivningen kan även omfatta mervärdesskatteskulder. Efter den 1 november 2016 kommer det även att finnas en särskild form av skuldsanering för näringsidkare( F-skuldsanering). Med hänsyn till de särskilda kriterier som gäller för beviljande av skuldsanering får det antas att en eventuell nedsättning av mervärdesskatt vid såväl ”vanlig” skuldsanering som vid F-skuldsanering är förenlig med de EU-rättsliga kraven för uppbörd av mervärdesskatt. I sammanhanget bör även beaktas att efter den 26 juni 2017 kommer dessa förfaranden att omfattas av den reviderade insolvensförordningen, vilket innebär att skuldnedskrivningen får rättsverkan i övriga medlemsstater som omfattas av förordningen.

Referenser

Artikel 4.3 FEU och artiklarna 2, 250.1 och 273 i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt mervärdesskattesystem

4 § första stycket lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter

3 kap. 3,4, 8 och 11 §§ lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion