HFD, mål nr 4530-15 – Utländsk fond som är en juridisk person motsvarar inte en svensk specialfond

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 18 mars 2016, mål nr 4530-15

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) anser att en utländsk fond som är en juridisk person inte motsvarar en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Detta innebär att någon schablonintäkt inte ska tas upp för andelar i dessa fonder. Skatteverket anser att samma synsätt ska gälla för vad som är en utländsk motsvarighet till en svensk specialfond vid tillämpningen av skattskyldighetsbestämmelserna för fonder i IL och i kupongskattelagen (1970:624), KupL. Skatteverket anser inte att ett sådant synsätt strider mot EU-rätten.

Detta innebär att kupongskatt inte ska återbetalas till utländska fonder som är utländska juridiska personer med undantag för fonder som omfattas av UCITS-direktivet.

Vid avyttring eller inlösen av andelar i en utländsk fond som är en juridisk person (men som inte är en specialfond enligt synsättet ovan) ska det ske en kapitalvinstberäkning och då har det betydelse vilken typ av tillgång andelarna anses vara. Det får göras en bedömning i varje enskilt fall av vilken typ av andelar det är fråga om men i många fall bör andelarna vara delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL.

Skatteverket anser inte att HFD:s dom blir tillämplig när det gäller vilka tillgångar som är tillåtna på ett investeringssparkonto eftersom syftet med den lagstiftningen är en annan än när det gäller skattskyldighetsbestämmelserna för fonder i IL och KupL samt schablonintäkten för delägare. Andelar i utländska fonder som är juridiska personer kan därför även fortsättningsvis vara investeringstillgångar i form av specialfonder på ett investeringssparkonto.

Övriga frågor med anledning av HFD:s dom får lösas allt eftersom de uppkommer.

Skatteverket kommer inte att på eget initiativ ompröva tidigare fattade beslut.

Skatteverket kommer att arbeta om 2012 års ställningstagande om utländska motsvarigheter till svenska fonder (2012-05-23, dnr 131 128777-12/111) för att få det att överensstämma med HFD:s dom och Skatteverkets tolkning av domen.

Referat

Frågan i målet gällde om andelar i en luxemburgsk fond skulle ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt enligt 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Schablonintäkt tas ut på andelar i värdepappersfonder och specialfonder. Även utländska motsvarigheter till värdepappersfonder och specialfonder omfattas av bestämmelserna (2 kap. 2 § IL).

Den luxemburgska fonden var en alternativ investeringsfond i form av en s.k. SICAV, vilket är ett bolag med rörligt aktiekapital.

Lagen (2004:46) om värdepappersfonder, LVF, syftar till att genomföra det s.k. UCITS-direktivet (2009/65/EG) om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper. Bestämmelserna om värdepappersfonder är harmoniserade på EU-nivå.

En specialfond är en alternativ investeringsfond enligt definitionen i det s.k. AIFM-direktivet (2011/61/EU) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Direktivet syftar till att samordna bestämmelserna om förvaltare av alternativa investeringsfonder men saknar bestämmelser om fonderna som sådana. Direktivet har införts i svensk rätt genom lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder, LAIF.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är inte juridiska personer (4 kap. 1 § LVF och 12 kap. 1 § LAIF) men vid inkomstbeskattningen tillämpas bestämmelserna om juridiska personer på sådana fonder (2 kap. 3 § andra stycket IL).

I sin bedömning konstaterade HFD att med värdepappersfonder avses svenska och utländska fonder som omfattas av UCITS-direktivet. Eftersom den luxemburgska fonden inte var en UCITS-fond kunde den inte motsvara en svensk värdepappersfond. För att ingå i kapitalunderlaget för beräkning av schablonintäkt krävdes därför att fonden motsvarade en svensk specialfond. Enbart den omständigheten att fonden var en alternativ investeringsfond räckte inte utan det krävdes en närmare bedömning av de likheter och skillnader som förelåg mellan fonden och en svensk specialfond.

HFD framhöll att frågan om en utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel det är frågan om. Enligt HFD framgår det av praxis att det lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga.

Den luxemburgska fonden var ett bolag och därmed – till skillnad från en svensk specialfond – en juridisk person. HFD pekade på den särskilda civilrättsliga och skatterättsliga reglering som gällt sedan länge för specialfonder. De särskilda skattereglerna gäller bara sådana svenska fonder som inte är juridiska personer. Därför anser HFD att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL.

Skatteverkets kommentar

Värdepappersfonder

HFD uttalar i domen att med värdepappersfonder avses svenska och utländska fonder som omfattas av UCITS-direktivet. I övrigt berörs inte likheter och skillnader mellan utländska fonder och svenska värdepappersfonder i domen eftersom den frågan inte var föremål för prövning.

De fonder som omfattas av UCITS-direktivet kan bildas antingen på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning eller på associationsrättslig grund (artikel 1.3 i direktivet). Skatteverket har därför fortsättningsvis samma uppfattning som kommer till uttryck i 2012 års ställningstagande om utländska motsvarigheter till svenska fonder, nämligen att utländska UCITS-fonder är jämförbara med svenska värdepappersfonder även om de är juridiska personer (se nedan under rubriken Skatteverkets ställningstagande).

Har domen betydelse för annat än schablonintäkt på specialfonder?

HFD:s dom gäller tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Frågan är om domen har betydelse för andra bestämmelser som också avser specialfonder.

I IL finns ett flertal bestämmelser där det enbart står specialfond men som på grund av bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL även omfattar utländska motsvarigheter. Det finns en bestämmelse i 6 kap. 13 § IL om undantag från skattskyldighet som uttryckligen gäller utländska specialfonder. I 6 § lagen (2011:1268) om investeringssparkonto, ISKL, anges att andelar i en specialfond är en investeringstillgång. I 4 § nionde stycket KupL anges att vissa utländska specialfonder inte är skattskyldiga.

Skatteverket anser att domen inte bara blir tillämplig på schablonintäkten för delägare. Domen blir även tillämplig på vissa andra bestämmelser som rör specialfonder, nämligen skattskyldigheten i IL för svenska och utländska specialfonder samt skattskyldigheten för utdelning enligt KupL för utländska specialfonder.

År 2012 infördes ändrade skatteregler för värdepappersfonder och specialfonder och deras andelsägare i form av ett lagstiftningspaket som bestod av tre delar. Skattskyldigheten enligt IL slopades för svenska och utländska fonder. Eftersom svenska fonder inte längre var skattskyldiga för mottagen utdelning så undantogs de utländska motsvarigheterna från skyldigheten att betala kupongskatt på utdelning. Det infördes även en schablonbeskattning av delägarna för att kompensera för det skattebortfall som förväntades uppkomma därför att det antogs att de svenska fonderna i princip skulle upphöra att lämna utdelning.

HFD har i sin bedömning betraktat skattereglerna för specialfonderna och deras delägare som en helhet och anser att reglerna bygger på att fonderna inte är juridiska personer. Skatteverket anser inte att det går att ha en syn på vad som är en utländsk motsvarighet till en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL och en annan syn vid tillämpningen av skattskyldighetsbestämmelserna för specialfonder i IL och KupL. Det är fråga om tre delar i samma lagstiftningspaket och det är samma företeelse som ska bedömas oavsett vilken av lagreglerna det handlar om. Skatteverket anser inte att det finns olika syften med de olika bestämmelserna som medför att det finns skäl att bedöma samma utländska fond på olika sätt beroende på vilken bestämmelse som ska tillämpas.

Skatteverket anser att det saknar betydelse om det står ”specialfond” eller ”utländsk specialfond” i lagtexten. I båda fallen handlar det om att avgöra om en utländsk företeelse motsvarar en sådan fond som regleras i 12 kap. LAIF.

Skatteverket anser inte att det strider mot EU-rätten att behandla svenska och utländska fonder lika när det gäller skattskyldighetsbestämmelserna i IL och KupL samt schablonbeskattningen av delägarna. Det är tre delar i samma lagstiftningspaket som syftar till att omfatta samma företeelse. Beskattningen av alternativa investeringsfonder följer av den juridiska form de har. Det finns inget förbud mot att bilda fonder som liknar specialfonder i associationsrättslig form (prop. 2012/13:155 s. 186). En alternativ investeringsfond som bildas i form av exempelvis ett kommanditbolag beskattas hos delägarna. Eftersom det svenska regelverket för beskattningen av de svenska specialfonderna och deras delägare specifikt är inriktat på fonder som inte är juridiska personer anser Skatteverket att det inte innebär någon otillåten diskriminering att inte tillämpa regelverket på utländska fonder som är juridiska personer. Svenska alternativa investeringsfonder som är juridiska personer beskattas på det sätt som följer av deras juridiska form. Motsvarande skatteregler kan därför också tillämpas på utländska fonder som är juridiska personer. I annat fall skulle olika företeelser behandlas lika.

Skatteverket anser inte att EU-domstolens dom i Aberdeen-målet (C-303/07) är tillämplig. Den gäller beskattning av utdelning från helägt dotterbolag till utländskt moderbolag. Motsvarande regelverk i Sverige är utdelning på näringsbetingade andelar. Den aktuella frågan rör ett helt annat regelverk nämligen fullständig skattefrihet för alla inkomster. De svenska reglerna behandlar inte utländska specialfonder annorlunda än svenska – båda är undantagna från all beskattning. Det handlar i stället om vad som är en utländsk motsvarighet i det här sammanhanget.

När det gäller investeringssparkontot bedömer Skatteverket däremot att situationen är annorlunda. Investeringssparkontot infördes bl.a. därför att många privatpersoner som sparar i finansiella instrument gör en felaktig kapitalvinstberäkning när de avyttrat andelar. Det ansågs även finnas en inlåsningseffekt med de vanliga skattereglerna eftersom sparare drar sig för att avyttra andelarna. Eftersom schablonbeskattningen av tillgångarna på kontot bygger på ett objektivt marknadsvärde var utgångspunkten att bara finansiella instrument som är föremål för handel på viss marknad skulle få finnas på kontot (prop. 2012/13:1 s. 280-281).

Vid den närmare genomgången i propositionen av vilka tillgångar som ska få vara investeringstillgångar upprepar regeringen att det är av avgörande betydelse att tillgångarna utan svårighet kan värderas och att utgångspunkten därför är att bara sådana tillgångar ska kunna vara investeringstillgångar. När det gäller finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad går marknadsvärdet lätt att fastställa. Beträffande finansiella instrument som handlas på handelsplattform inom EES gör regeringen bedömningen att det näringsrättsliga regelverket är tillräckligt omfattande för att motverka att handel sker till ett pris som inte överensstämmer med marknadspriset. När det gäller andelar i investeringsfonder (numera benämnda värdepappersfonder och specialfonder) sägs att dessa normalt kan värderas utan svårigheter. De kan därför vara investeringstillgångar oavsett om de är föremål för viss handel eller inte. Det nämns att även motsvarande utländska företeelser omfattas. Regeringen vill inte begränsa reglerna till att bara omfatta UCITS-fonder (prop. 2011/12:1 s. 291-296).

Syftet med beskattningen av andelar i specialfonder på ett investeringssparkonto skiljer sig från syftet bakom skattereglerna för fonderna själva och schablonintäkten för deras delägare. Andelar i specialfonder är tillåtna tillgångar på ett investeringssparkonto därför att det anses vara möjligt att hitta ett marknadsvärde på dem. Reglerna har således ingen koppling till att de svenska fonderna har en viss juridisk form. Den motivering HFD anför i sin bedömning när det gäller schablonintäkten i 42 kap. 43 och 44 §§ IL är därför svår att överföra på bestämmelsen i ISKL. Skatteverkets slutsats är att domen inte är tillämplig när det gäller vilka andelar som kan vara investeringstillgångar på ett investeringssparkonto. Andelar i utländska fonder som är juridiska personer kan därför även fortsättningsvis vara investeringstillgångar i form av specialfonder på ett investeringssparkonto.

Begreppet juridisk person

HFD använder begreppet ”juridisk person”. Eftersom det är fråga om en utländsk fond utgår Skatteverket från att fonden uppfyller kriterierna för att vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL.

Kupongskatt

I 4 § nionde stycket KupL finns ett undantag från skattskyldigheten för kupongskatt för utländska fondföretag enligt LVF (UCITS-fonder) och utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har skatteavtal eller informationsutbytesavtal.

Kammarrätten i Sundsvall har i ett flertal domar funnit att amerikanska fonder motsvarar svenska fonder och att innehållen kupongskatt därför ska återbetalas. De amerikanska fonderna har i flera fall varit utländska juridiska personer (se exempelvis dom 2015-05-27 i mål nr 913—917-13). Skatteverket har tillämpat kammarrättens synsätt även beträffande andra liknande amerikanska fonder och återbetalat kupongskatt.

Skatteverkets uppfattning är att HFD:s dom innebär att utländska fonder som är utländska juridiska personer inte omfattas av undantaget från skattskyldighet för utländska specialfonder (se ovan under rubriken Har domen betydelse för annat än schablonintäkt på specialfonder?). Det gäller även om de motsvarar en svensk specialfond avseende placeringsinriktning, riskspridning etc. Därför är det inte längre möjligt att återbetala kupongskatt till sådana fonder enligt Skatteverket.

HFD:s dom påverkar däremot inte skattefriheten för UCITS-fonder även om de är juridiska personer (se ovan under rubriken Värdepappersfonder). De kan fortfarande få kupongskatt återbetald.

Investeringssparkonto

Som framgår ovan under rubriken Har domen betydelse för annat än schablonintäkt på specialfonder? så har Skatteverket dragit slutsatsen att HFD:s dom inte påverkar vilka tillgångar som kan anses vara utländska motsvarigheter till specialfonder vid tillämpningen av 6 § ISKL. Skatteverkets ställningstagande är därför oförändrat när det gäller ISKL. Detta innebär att Skatteverket fortfarande anser att andelar i utländska fonder som är juridiska personer kan vara investeringstillgångar i form av specialfonder enligt ISKL. En förutsättning är givetvis att de motsvarar en svensk specialfond avseende placeringsinriktning, riskspridning etc.

Avyttring av andelar

Andelar i specialfonder beskattas inte bara med schablonintäkt. Även utdelning från fonden och kapitalvinst vid avyttring är skattepliktig. Andelar i specialfonder är delägarrätter (48 kap. 2 § IL). Om andelar i utländska fonder som är juridiska personer inte kan vara specialfonder så ska det visserligen inte beräknas någon schablonintäkt men utdelning och kapitalvinst ska beskattas. Vid avyttring eller inlösen av andelar i sådana utländska fonder har det betydelse för kapitalvinstberäkningen vilken typ av andelar det är fråga om. En bedömning måste göras i varje enskilt fall men i många fall bör andelarna vara delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL eftersom de antingen får ses som aktier eller andra tillgångar med liknande konstruktion eller verkningssätt.

Skatteverket omprövar inte tidigare beslut på eget initiativ

Skatteverket kommer inte att på eget initiativ ompröva tidigare fattade beslut. Den skattskyldige har möjlighet att begära omprövning.

Övriga frågor

HFD:s dom kommer sannolikt att föranleda ytterligare frågor. De får lösas allt eftersom de uppkommer.

Skatteverkets ställningstagande

Skatteverket har i ett ställningstagande 2012-05-23 (dnr 131 128777-12/111) uttalat sin syn på vad som är en utländsk motsvarighet till en svensk värdepappersfond eller specialfond (tidigare benämnt med det gemensamma begreppet investeringsfond). Ställningstagandet har generell tillämpning och gäller oavsett om begreppen används i IL, i ISKL eller i undantaget från skattskyldighet i 4 § nionde stycket KupL.

Av ställningstagandet framgår att det saknar betydelse vilken legal form den utländska fonden har. Skatteverket anser att kontraktsrättsliga fonder, trustfonder och associationsrättsliga fonder kan vara utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder och specialfonder.

HFD uttalar i domen att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan anses motsvara en specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Skatteverkets ställningstagande om att utländska associationsrättsliga fonder kan anses motsvara svenska specialfonder överensstämmer således inte med HFD:s syn.

Skatteverket kommer att arbeta om ställningstagandet för att få det att överensstämma med HFD:s dom och Skatteverkets tolkning av domen när det gäller utländska motsvarigheter till svenska specialfonder.