Konkurrensregel för myndigheter med anledning av C-288/07, Isle of Wight Council m.fl.

1 Sammanfattning

När det gäller att avgöra om betydande snedvridning av konkurrensen föreligger ska bedömning i första hand göras utifrån verksamheten som sådan. Det innebär att bedömning ska göras om det kan förekomma att ett eller flera offentligrättsliga organ inom en viss verksamhet i Sverige konkurrerar med privaträttsliga subjekt. Verksamhet där det kan finnas en konkurrenssituation mellan offentligrättsliga och privaträttsliga aktörer på marknaden inom landet ska kunna omfattas av 4 kap. 7 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Vid bedömning av om det föreligger en sådan konkurrenssituation som kan omfattas av bestämmelsen ska även potentiell konkurrens beaktas. Med betydande snedvridning av konkurrensen avses en icke försumbar konkurrenssnedvridning.

Detta ställningstagande innebär att yrkesmässighet föreligger för samtliga offentligrättsliga organs tillhandahållande av t.ex. parkeringsverksamhet.

Detta ställningstagande ersätter skrivelse daterad 2008-01-15, Konkurrensregel för myndigheter, dnr 131 743642-07/111.

2 Bakgrund och frågeställning

I 4 kap. 7 § ML regleras när myndigheters verksamhet inte ska utgöra yrkesmässig verksamhet trots att verksamheten skulle ha omfattats av yrkesmässighet enligt 4 kap. 6 § ML.

Den 1 januari 2008 infördes i 4 kap. 7 § ML ett nytt andra stycke som innebär att myndigheter ska anses som yrkesmässig när de bedriver verksamhet som innebär att en betydande snedvridning av konkurrensen uppstår. Lagstiftaren har överlåtit till rättstillämpningen att avgöra när en betydande snedvridning av konkurrensen föreligger. Skatteverket har i ett ställningstagande 2008-01-15, dnr 131 743642-07/111, gjort en bedömning av vilka kriterier som kan avgöra om en betydande snedvridning av konkurrensen uppkommer.

EG-domstolen har genom dom i målet C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., redogjort för sin bedömning av när en betydande snedvridning av konkurrensen uppkommer.

Eftersom EG-domstolen inte gjort samma bedömning som Skatteverket i sitt ställningstagande 2008-01-15 gör Skatteverket en översyn av sitt ställningstagande.

3 Gällande rätt m.m.

En verksamhet är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § ML om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). En verksamhet är dessutom yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med näringsverksamhet och omsättningen överstiger 30 000 kronor.

Av 4 kap. 6 § ML framgår att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller inte.

I 4 kap. 7 § första stycket ML anges att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning inte utgör yrkesmässig verksamhet, om omsättningen

1. ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Av 4 kap. 7 § andra stycket ML framgår att första stycket inte gäller om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Bestämmelsen trädde i kraft den 1 januari 2008.

Bestämmelsen i artikel 13.1 andra stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, motsvarar 4 kap. 7 § andra stycket ML. Där anges att när myndigheter och övriga offentligrättsliga organ bedriver sådana verksamheter eller genomför transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter ska de ändå ses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.

I artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet anges att offentligrättsliga organ i vart fall ska anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala.

Följande förteckning över verksamheter som avses i artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet finns i bilaga I.

1. Telekommunikation.

2. Tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och värmeenergi.

3. Varutransport.

4. Tillhandahållande av hamn- och flygplatstjänster.

5. Persontransport.

6. Leveranser av nya varor tillverkade för försäljning.

7. Transaktioner som interventionsorgan för jordbruksprodukter genomför i enlighet med förordningar om en gemensam organisation av marknaden för dessa produkter.

8. Anordnande av handelsmässor och utställningar av kommersiell art.

9. Lagringsverksamhet.

10. Verksamhet i kommersiella reklamföretag.

11. Resebyråverksamhet.

12. Drift av personalmatsalar, personalbutiker, kooperativ och liknande inrättningar.

13. Verksamhet i radio- och televisionsföretag såvida denna inte är undantagen från skatteplikt i enlighet med artikel 132.1 q.

Regeringsrätten har i ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2003 ref. 99, konstaterat att 4 kap. 7 § ML inte innehåller någon bestämmelse som motsvarar konkurrensregeln i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet. Regeringsrätten anger att det saknar betydelse i målet om konkurrens föreligger eftersom mervärdesskattedirektivet inte kan åberopas mot kommunen. Även om det skulle anses föreligga en sådan konkurrenssnedvridning som avses i mervärdesskattdirektivet kan kommunen för sin del åberopa det undantag från skattskyldighet som följer av 4 kap. 7 § ML.

Av prop. 2007/08:25 s.151 f . framgår att undantaget i 4 kap. 7 § första stycket ML kan ge upphov till konkurrenssnedvridning när det gäller sådan verksamhet som kan bedrivas av både offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt. Vid myndighetsutövning eller led i sådan verksamhet undantas det offentligrättsliga organets omsättning från mervärdesskatt samtidigt som det privaträttsliga subjektet beskattas för motsvarande verksamhet. Resultatet uppges bli en olikformig skattemässig behandling av de olika subjekten vilket kan leda till konkurrenssnedvridning.

Konkurrensregeln innebär att en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning m.m. ska utgöra yrkesmässig verksamhet för staten, ett statligt affärsverk eller en kommun om behandlingen av omsättningen som icke yrkesmässig verksamhet skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Regeln kan leda till att sådan verksamhet blir föremål för mervärdesskatt.

Vidare anges i prop. 2007/08:25 s152 f . att eftersom varken direktivets lydelse eller EG-domstolens praxis ger någon vägledning avseende hur regeln i direktivet ska tolkas ska det i första hand vara en fråga för rättstillämpningen att närmare utveckla de parametrar som ska avgöra när en betydande snedvridning av konkurrensen föreligger. Det föreligger annars en risk för att det sker en utveckling inom EG-rätten som inte kommer att stå i överensstämmelse med de svenska förarbetena till bestämmelsen. Målet C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., kan komma att ge tolkningsvägledning.

EG-domstolen behandlar i domen C-408/06, Götz, frågan när konkurrenssnedvridning av viss betydelse kan föreligga. Domen avsåg ett offentligrättligt organs försäljning av mjölkkvoter. Inga privata aktörer kunde tillhandahålla detsamma. Av domslutet punkt 2 framgår att den omständigheten att ett försäljningsställe för mjölkkvoter behandlas som en icke skattskyldig person med avseende på den verksamhet eller de transaktioner som detta genomför i egenskap av offentlig myndighet, medför inte en konkurrenssnedvridning av viss betydelse, eftersom försäljningsstället inte konfronteras med privata näringsidkare som tillhandahåller tjänster som konkurrerar med de offentliga tjänsterna. Eftersom detta antagande gäller för samtliga försäljningsställen för mjölkkvoter som är verksamma i ett överföringsområde ska detta område anses utgöra den relevanta geografiska marknaden vid bedömningen av huruvida det föreligger en konkurrenssnedvridning av viss betydelse.

I målet C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., behandlades flera offentligrättsliga organs tillhandahållande av sådan verksamhet som även kunde tillhandahållas av privaträttsliga subjekt.

EG-domstolen konstaterar i punkt 23 att de utgår ifrån att det i ärendet är fråga om sådan verksamhet som omfattas av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, dvs. sådan verksamhet som tillhandahålls av ett offentligrättsligt organ i dess egenskap av sådant organ.

Av punkterna 35-37 framgår att artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet innebär att offentligrättsliga organs skattskyldighet för mervärdesskatt följer av utövandet av själva de verksamheter som är förtecknade i bilaga 1 i nämnda direktiv, oberoende av om ett givet organ är utsatt för konkurrens på den lokala marknad där verksamheten bedrivs. Det kan dessutom finnas andra verksamheter som inte finns i bilaga 1 som bedrivs parallellt både av offentligrättsliga organ i egenskap av offentliga myndigheter och av privata aktörer. Det är just dessa verksamheter som kan omfattas av artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen anger vidare i punkterna 45-46 att om konkurrenssnedvridning endast ska bedömas på den lokala marknaden innebär det att både privata aktörer och andra offentligrättsliga organ med samma verksamhet på annan lokal marknad kan behandlas annorlunda vilket skulle kunna leda till konkurrenssnedvridning. Om konkurrenssnedvridningen analyseras utifrån verksamheten som sådan, oberoende av de konkurrensförhållanden som råder på en given lokal marknad, säkerställs principen om skatteneutralitet. Det enda avsteget som görs från denna princip avser förhållandet mellan dessa organ och de privata aktörer i de fall där konkurrenssnedvridningen förblir av underordnad betydelse.

Av punkt 60 framgår att artikel 13 första stycket i mervärdesskattedirektivet utgör ett undantag från huvudregeln om skattskyldighet och ska därför tolkas restriktivt. Eftersom andra stycket i nämnda artikel innebär att skattskyldighet kan föreligga ska detta stycke inte tolkas restriktivt.

Vidare konstaterar EG-domstolen i punkterna 63-64 att uttrycket "skulle leda till" innebär att inte bara faktisk konkurrens utan även potentiell konkurrens ska beaktas. Den rent teoretiska möjligheten för en privat aktör att träda in på den relevanta marknaden innebär inte att det kan anses föreligga en potentiell konkurrens. För att en potentiell konkurrens ska föreligga måste denna möjlighet vara verklig och inte endast hypotetisk. En potentiell konkurrens får anses vara verklig om den stöds av faktiska omständigheter, objektiva indicier eller någon marknadsanalys.

Slutligen konstateras i punkterna 76 och 78 följande angående uttrycket "av viss betydelse" i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG), numera uttrycket "betydande" i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet. De olika styckena i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet är nära förbundna genom samma syfte och samma logik. Därför ska uttrycket "betydande" tolkas på så sätt att offentligrättsliga organ enbart ska medges befrielse när denna befrielse endast leder till försumbar konkurrenssnedvridning. Principen om skatteneutralitet undergrävs i minsta möjliga mån om det offentligrättsliga organet enbart befrias från skattskyldighet för mervärdesskatt i de fall då detta inte leder till någon eller endast försumbar konkurrenssnedvridning.

Av skälen i punkt 1 till mervärdesskattedirektivet framgår att orsaken till omarbetningen av rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) var tydlighetsskäl och effektivitetsskäl. Av punkt 3 framgår att omarbetningen av sjätte direktivet inte skulle leda till några materiella ändringar. Omarbetningen för emellertid med sig ett fåtal materiella ändringar. Dessa ska anges på ett uttömmande sätt i de bestämmelser som rör direktivets införlivande och ikraftträdande.

Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet har inte angetts som en sådan regel som var avsedd att ändras materiellt i samband med omarbetningen av sjätte direktivet utan ändringen är endast en justering av den svenska översättningen så att denna är mer i överensstämmelse med direktivets innebörd enligt övriga översättningar.

4 Skatteverkets bedömning

EG-domstolen har i ovan nämnda domar gjort bedömningar av vad som utgör betydande snedvridning av konkurrensen som anges i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet. Motsvarande bestämmelse i Sverige finns i 4 kap. 7 § andra stycket ML. Uttrycket "betydande snedvridning av konkurrensen" används i både den svenska lagtexten och i direktivtexten. Vad som utgör betydande snedvridning av konkurrensen ska enligt Skatteverkets bedömning avgöras utifrån gemenskapsrätten. Att EG-domstolen i de olika målen har angett "snedvridning av viss betydelse" och inte "betydande snedvridning av konkurrensen" innebär ingen skillnad eftersom detta endast är en ändring av den svenska översättningen av direktivet. Denna ändring har inte varit avsedd att innebära någon ändring i sak. Skatteverket anser därför att "betydande snedvridning av konkurrensen" ska tolkas på samma sätt som "snedvridning av viss betydelse" som anges i ovan nämnda mål.

Bestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket ML utgör ett undantag från när en verksamhet är yrkesmässig enligt 4 kap. 6 § ML. Bestämmelsen innebär att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning undantas från yrkesmässighet när omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning. Undantag från skyldigheten att betala mervärdesskatt ska enligt gemenskapsrätten tolkas restriktivt. Bestämmelsen i 4 kap. 7 § andra stycket ML innebär att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns verksamhet ändå ska anses vara yrkesmässig om det är fråga om betydande snedvridning av konkurrensen. Ett undantag från ett undantag som innebär att mervärdesskatt ska betalas ska inte tolkas restriktivt. Detta medför enligt Skatteverket att 4 kap. 7 § andra stycket ML ska ges en extensiv tolkning.

I C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., behandlades sådan omsättning som omfattas av artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, dvs. sådan omsättning som tillhandahålls av ett offentligrättsligt organ i dess egenskap som sådant organ, se punkt 23 i domen. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att domen ska tillämpas för sådana tillhandahållanden som omfattas av 4 kap. 7 § första stycket ML, dvs. statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning när omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning.

När det gäller att avgöra om verksamheten leder till betydande snedvridning av konkurrensen ska bedömning i första hand göras utifrån verksamheten som sådan, se C-288/07, Isle of Wight Council m.fl, punkterna 45-46. Detta innebär att bedömningen ska göras om det kan förekomma ett eller flera offentligrättsliga organ inom en viss verksamhet som konkurrerar med privaträttsliga subjekt. Parkeringsverksamhet är ett exempel på sådan verksamhet som kan omfattas av 4 kap. 7 § första stycket ML och där det finns både offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt som är aktörer i landet. Exempel på andra verksamheter som skulle kunna omfattas av 4 kap. 7 § andra stycket ML är de som anges i bilaga I till mervärdesskattedirektivet.

Verksamhet där det kan finnas en konkurrenssituation mellan offentligrättsliga och privaträttsliga aktörer på marknaden ska kunna omfattas av 4 kap. 7 § andra stycket ML. Bedömningen ska göras utifrån verksamheten som sådan inom landet och inte utifrån någon annan geografiskt begränsad marknad. Detta innebär att om en betydande snedvridning av konkurrensen föreligger inom en viss verksamhet till någon del i landet ska all sådan verksamhet anses yrkesmässig även om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning.

Skatteverket anser att en bedömning ska göras av verksamheten som sådan, t.ex. all parkeringsverksamhet i landet och inte utifrån någon annan geografiskt begränsad marknad. Således ska inte bedömning göras om det kan finnas enskilda aktörer inom en begränsad del av verksamheten, t.ex. gatumarksparkeringen. Avgörande ska i stället vara om det finns en konkurrens avseende verksamheten som sådan och om det finns eller kan finnas konkurrerande aktörer som har liknande verksamhet. Detta innebär enligt Skatteverkets tolkning t.ex. att en bedömning av om en konkurrenssituation kan föreligga ska göras utifrån hela parkeringsverksamheten, dvs. både gatumarksparkering och tomtmarksparkering bedömt tillsammans. Som exempel på en konkurrerande situation i det enskilda fallet kan följande ges. En privat aktör som ska lägga 25 procent mervärdesskatt på sitt tillhandahållande av t.ex. tomtmarksparkeringsplats kan inte konkurrera på samma villkor om det offentligrättsliga organet inte behöver ta ut mervärdesskatt på en gatuparkeringsplats som ligger i närheten av den privata aktörens parkeringsplats.

Vid bedömning av om det föreligger en sådan konkurrenssituation som kan omfattas av bestämmelsen ska även potentiell konkurrens beaktas. Orsaken till detta är att det inte behöver föreligga en faktisk konkurrens utan det räcker att det ska kunna leda till en sådan enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML. För att det ska kunna föreligga en potentiell konkurrens måste denna konkurrens vara verklig. Att så är fallet kan stödjas genom någon form av objektiva omständigheter, t.ex. en marknadsundersökning, eller andra objektiva indicier som kan visas. En rent fiktiv konkurrens innebär således inte att 4 kap. 7 § andra stycket ML kan tillämpas.

För att avgöra om en konkurrenssnedvridning är betydande ska inte någon restriktiv bedömning göras på så sätt att en sådan situation som är betydande endast kan uppstå i undantagsfall. I och med att det är fråga om en bestämmelse som innebär att skattskyldighet till mervärdesskatt kan uppkomma ska bestämmelsen tolkas på ett sådant sätt att bestämmelsen får ett förhållandevis vitt tillämpningsområde. I samband med att sjätte direktivet gjordes om till mervärdesskattedirektivet konstaterade gemenskapslagstiftaren att syftet inte var att ändra tidigare bestämmelsers rättsliga innebörd utan det var endast fråga om en omarbetning för att skapa en bättre struktur på direktivet. EG-domstolen konstaterar i C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., punkt 78, att principen om skatteneutralitet undergrävs i minsta möjliga mån om det offentligrättsliga organet enbart befrias från skattskyldighet för mervärdesskatt i de fall detta inte leder till någon eller endast försumbar konkurrenssnedvridning. I och med att EG-domstolen konstaterat att en "betydande snedvridning av konkurrensen" ska anses föreligga när det är fråga om en inte endast försumbar konkurrenssnedvridning, se C-288/07, Isle of Wight Council m.fl., punkterna 76 och 78, gör Skatteverket den bedömningen att med betydande avses en icke försumbar konkurrenssnedvridning.

Eftersom t.ex. parkeringsverksamhet är konkurrensutsatt i Sverige idag anser Skatteverket att all parkeringsverksamhet ska omfattas av denna bestämmelse. Skatteverkets gör dessutom den bedömningen att det föreligger en icke försumbar konkurrenssnedvridning inom t.ex. parkeringsverksamheten i Sverige. Yrkesmässighet föreligger därför för samtliga offentligrättsliga organ som bedriver parkeringsverksamhet.

Detta ställningstagande ersätter skrivelse daterad 2008-01-15, Konkurrensregel för myndigheter, dnr 131 743642-07/111.

Tillämpningsinformation

  

Tillämpningsinformation för Skatteverket: Styrsignal 2008-11-26 om "Konkurrensregel för myndigheter med anledning av C-288/07, Isle of Wight Council m.fl."

När det gäller att avgöra om betydande snedvridning av konkurrensen föreligger ska bedömning i första hand göras utifrån verksamheten som sådan. Det innebär att bedömning ska göras om det kan förekomma att ett eller flera offentligrättsliga organ inom en viss verksamhet i Sverige konkurrerar med privaträttsliga subjekt. Verksamhet där det kan finnas en konkurrenssituation mellan offentligrättsliga och privaträttsliga aktörer på marknaden inom landet ska kunna omfattas av 4 kap. 7 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200).  Skatteverkets ställningstagande innebär att yrkesmässighet föreligger för samtliga offentligrättsliga organs tillhandahållande av t.ex. parkeringsverksamhet. (Se dnr 131 559222-08/111) Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av nämnda styrsignal, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket bör därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2009-01-01.