Idrottsutövande i kombination med en restaurangtjänst m.m., mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Det är vanligt att företag som driver en idrottsanläggning även erbjuder olika former av kombinerade tillhandahållanden i vilka det ingår möjligheten att använda anläggningen för att utöva idrott tillsammans med någon form av restaurangtjänst eller en annan vara eller tjänst.

Skatteverket anser att det är ett enda tillhandahållande om det är ett sammansatt tillhandahållande till ett totalpris som säljs till kunden eller om det är ett sammansatt tillhandahållande med ett pris per deltagare som säljs till kunden.

Skatteverket anser att det är flera olika tillhandahållanden när det kombinerade tillhandahållandet består av flera olika varor eller tjänster med i förväg bestämda priser för varje del som säljs till kunden.

Om det är ett enda tillhandahållande och det i detta tillhandahållande finns en övervägande del så anser Skatteverket att den skattesats som gäller för den övervägande delen ska gälla för hela tillhandahållandet. Om det är fråga om ett kombinerat tillhandahållande som består av flera olika tillhandahållanden så ska skattesats bedömas för varje tillhandahållande.

Skatteverket anser att det inte kan vara fråga om en idrottstjänst när det i tillhandahållandet ingår alkohol i form av spritdrycker, vin eller starköl. För den genomsnittlige konsumenten är det i sådana fall i stället fråga om förströelse, rekreation eller nöje varför skattesatsen 6 procent inte kan bli tillämplig i sådana fall.

2 Frågeställning

Med hänsyn till rättsutvecklingen vill Skatteverket klargöra sin syn på hur tillhandahållanden som innehåller möjligheten att få utöva en idrott i kombination med någon form av restaurangtjänst eller någon annan vara eller tjänst ska bedömas. Restaurangtjänsten kan i vissa fall omfatta även sprit, vin eller starköl medan det i andra fall inte ingår sådana drycker.

Den första frågan är om det är ett eller flera tillhandahållanden när man tillhandahåller en kombination av möjligheten att utöva en idrott och en restaurangtjänst eller annan vara eller tjänst. Den andra frågan är vilken skattesats som ska gälla om det är ett enda tillhandahållande.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen m.m.

Från skatteplikt undantas bl.a. tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. En förutsättning för undantaget är att tjänsten omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening (3 kap. 11 a § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML och artikel 132.1 m i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Som ekonomisk verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund när inkomsten av verksamheten är sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (4 kap. 8 § ML).

Den generella skattesatsen är 25 procent. Dock ska vissa omsättningar ha en reducerad skattesats t.ex.

• livsmedel samt restaurang och cateringtjänster utom starksprit, vin och starköl – 12 procent
• vissa tjänster inom idrottsområdet när de inte undantas från skatteplikt – 6 procent (7 kap. 1 § ML).

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet eller när skatt tas ut med olika skattesatser och beskattningsunderlaget för de olika delarna inte kan fastställas ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).

3.2 Svensk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.
• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

3.3 EU-domstolens praxis

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29-30 och C-18/12 Zamberk punkt 28).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 31).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

Vid portföljförvaltning finns olika delar som kan tillhandahållas var och en för sig. En kund kan föredra att endast inhämta investeringsråd och göra alla placeringar själv. En kund kan likaså föredra att själv fatta alla beslut om placeringar och mer allmänt strukturera och bevaka sin förmögenhet och sedan anlita en agent som utför eventuella köp och försäljningar. En genomsnittskonsument som önskar erhålla portföljförvaltning är emellertid intresserad av just denna kombinationstjänst. De olika delarna i en portföljförvaltning är var för sig väsentliga för tillhandahållandet. De olika delmomenten är odelbara och ska också jämställas. Delarna är nödvändiga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten varför ingen del kan anses huvudsaklig i förhållande till den andra. De olika delarna har därför ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp (C-44/11, Deutsche Bank, punkterna 24-28).

4 Bedömning

Det är vanligt att företag som driver en idrottsanläggning även erbjuder olika former av tillhandahållanden i vilka det ingår möjligheten att använda anläggningen för att utöva idrott kombinerat med någon form av restaurangtjänst. Även andra varor och tjänster kan ingå i sådana kombinerade tillhandahållanden. Det kan vara fråga om olika kombinerade tillhandahållanden för t.ex. barnkalas eller olika företagsevent.

Sådana kombinerade tillhandahållanden kan vara utformade på olika sätt.

1. Det kan vara ett sammansatt tillhandahållande till ett totalpris som säljs till kunden.
2. Det kan vara ett sammansatt tillhandahållande med ett pris per deltagare som säljs till kunden.
3. Det kan vara flera olika varor eller tjänster med i förväg bestämda priser för varje del som säljs till kunden.

De sammansatta tillhandahållandena i punkten 1 och 2 är paket som framtagits av säljaren och som marknadsförs gentemot kunden som ett färdigt paket. Tillhandahållandet i punkten 3 avser ett av kunden eget skräddarsytt paket utifrån en prislista framtagen av säljaren.

Vid bedömning av dessa kombinerade tillhandahållanden måste man inledningsvis avgöra om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden.

4.1 Ett eller flera tillhandahållanden

Enligt Skatteverkets bedömning ska sådana paket som anges i punkterna ett och två ovan ses som ett enda tillhandahållande. I punkten ett är det fråga om ett sammansatt tillhandahållande som säljs till kunden. I punkten två är det fråga om ett sammansatt tillhandahållande för varje deltagare. Det är i dessa fall fråga om olika paket som gentemot den genomsnittlige kunden framstår som ett enda tillhandahållande även om det ingår olika delar i tillhandahållandet. Marknadsföringen tyder på att det är ett tillhandahållande. Även priset indikerar att det är ett tillhandahållande. Skatteverket anser att de olika delarna inte ska delas upp eftersom de får anses sakna självständigt värde när det är fråga om paket som är sammansatta på så sätt som anges i punkterna ett och två.

Om det är fråga om sådana tillhandahållanden som anges i punkten tre, alltså när kunden utifrån en förväg bestämd prislista väljer olika delar, så är det fråga om flera olika tillhandahållanden. Det är i dessa fall fråga om ett kombinerat tillhandahållande av flera olika för kunden valbara tjänster. Kunden har valt varje del för sig vilket innebär att varje del för den genomsnittlige konsumenten får anses ha ett självständigt värde.

När det är fråga om ett enda tillhandahållande kan en av de delar som ingår i tillhandahållandet vara den övervägande delen. I sådant fall ska övriga delar behandlas på samma sätt som denna övervägande del.

Exempel på när viss del kan anses vara övervägande är följande. Tillhandahållandet avser ett barnkalas på en klätteranläggning där det ingår möjligheten att klättra, tillgång till instruktör, korv med bröd och en glass (d.v.s. enklare förtäring). I ett sådant fall får idrottstjänsten vara den övervägande delen och restaurangtjänsten endast ett komplement till denna del. Detta eftersom möjligheten att klättra tillsammans med tillgång till instruktören för den genomsnittlige konsumenten får anses vara det som denne huvudsakligen efterfrågar.

Ett annat exempel är när en anläggning som tillhandahåller lunchservering till sina gäster erbjuder lunch tillsammans med möjligheten att få bowla efter lunchen till ett totalpris. I ett sådant fall får restaurangtjänsten anses vara den övervägande delen. Skatteverket gör bedömningen att lunchen för den genomsnittlige konsumenten får anses vara det som denne huvudsakligen efterfrågar om priset för tillhandahållandet inte väsentligt överstiger det normala priset för en lunch på orten.

Det kan förekomma sammansatta tillhandahållanden där de olika delarna var för sig är väsentliga för tillhandahållandet. De olika delmomenten ska därför jämställas. Delarna är nödvändiga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten. Av denna anledning kan ingen del anses övervägande jämfört med den andra. I sådana fall är det fråga om ett nytt sammansatt tillhandahållande. Då är det fråga om en ny sammansatt tjänst.

4.2 Skattesats

När det är fråga om ett enda tillhandahållande måste man utifrån en helhetsbedömning avgöra vad detta tillhandahållande är för att kunna bedöma vilken skattesats som ska gälla. När det i detta tillhandahållande finns en övervägande del så anser Skatteverket att den skattesats som gäller för den övervägande delen ska gälla för hela tillhandahållandet. Är det till exempel fråga om en idrottstjänst så ska skattesatsen 6 procent tillämpas, en restaurangtjänst så ska skattesatsen 12 procent tillämpas och om det är förströelse, rekreation eller nöje så ska skattesatsen 25 procent tillämpas.

När det är fråga om flera tillhandahållande så ska skattesatsen bedömas för varje tillhandahållande för sig.

Det kan förekomma olika sammansatta tillhandahållanden, paket, där det ingår någon form av alkohol i paketet (spritdrycker, vin eller starköl). Det kan vara en fördrink när besökarna kommer eller ett glas vin eller öl till maten som tillhandahålls i paketet. När det ingår alkohol i paketet så anser Skatteverket att en särskild bedömning måste göras. Avgörande för bedömningen är om det huvudsakliga syftet med aktiviteten är att utöva sport eller idrott. Att en aktivitet är fysiskt krävande innebär således inte i sig att det är en idrottslig verksamhet. Skillnaden mellan vad som är idrott i allmänhet och vad som är förströelse, rekreation eller nöje kan i dessa sammanhang vara mycket liten. Vid en helhetsbedömning anser verket att det inte kan vara fråga om en idrottstjänst när det i paketet ingår alkohol i form av spritdrycker, vin eller starköl. För den genomsnittlige konsumenten är det i sådana fall i stället fråga om förströelse, rekreation eller nöje. Således kan inte ett sammansatt tillhandahållande i vilket det ingår alkohol omfattas av skattesatsen 6 procent utan en helhetsbedömning får göras om det är fråga om en restaurangtjänst (12 respektive 25 procent) eller en tjänst som avser förströelse, rekreation eller nöje (25 procent).

Även om det är fråga om ett paket som kunden själv har skräddarsytt och som ska delas upp i flera olika tillhandahållanden p.g.a. att de olika delarna i paketet tillhandahålls kunden till i förväg bestämda priser anser Skatteverket att möjligheten att få använda anläggningen får anses vara förströelse, rekreation eller nöje när det i tillhandahållandet ingår alkohol.