Utgör förlängt räkenskapsår sådant särskilt skäl som medför att skattskyldig som startar en näringsverksamhet inte är berättigad till uppskov med betalning av F-skatt eller särskild A-skatt under tre månader?

1 Sammanfattning

För att skattskyldig, som startar näringsverksamhet och i samband därmed förlänger det första räkenskapsåret, ska vara berättigad till tre månaders uppskov med betalning av F-skatt eller särskild A-skatt (SA-skatt), fordras att verksamheten och därmed räkenskapsåret påbörjas den 21 oktober eller senare.

2 Frågeställning

Fr.o.m. inkomståret 2003 har det införts en möjlighet för nya företag att få uppskov med betalningen av F-skatt eller SA-skatt i tre månader.

Fråga har uppkommit om den omständigheten att en skattskyldig, som i samband med starten av sin näringsverksamhet, förlänger det första räkenskapåret och därigenom får ett i praktiken längre uppskov än om räkenskapsåret inte hade förlängts, utgör sådant särskilt skäl som talar emot uppskov.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 11 kap. 5 § tredje stycket skattebetalningslagen (1997:483),(SBL), ska Skatteverket på begäran av en skattskyldig som startar en näringsverksamhet besluta att en F-skatt eller SA-skatt ska börja betalas tre månader senare än vad som följer av bestämmelserna i 16 kap. 5 §, dock inte senare än den 12 augusti året efter inkomståret. Detta gäller inte om

1. näringsverksamheten har övertagits från någon annan
2. den skattskyldige redan bedriver näringsverksamhet, eller

3. särskilda skäl talar emot det.

I prop. 2002/03:5 s. 93 sägs: ”Genom att införa en möjlighet för nya företag att få uppskov med betalningen av den preliminära skatten förbättras likviditeten för dessa eftersom de normalt bör hinna få betalning för de första fakturorna innan preliminär skatt skall börja betalas. Systemet kan således ge nystartade företag en möjlighet att erhålla pengarna innan skatten ska betalas in.”

På s. 94 anges vidare: ”För dem som startar sin verksamhet i december under inkomståret finns även en möjlighet att förlänga sitt räkenskapsår, så att de i praktiken inte kommer att få någon preliminär skatt debiterad under det första kalenderåret som verksamheten bedrivs. Enligt regeringens mening är det dock inte lämpligt att reglerna om uppskov med preliminär skatt ska styra beslut om räkenskapsårets omfattning. Även de som startar sin näringsverksamhet mot slutet av året, kanske inför julhandeln, bör vara berättigade till tre månaders uppskov med den preliminära skatten. Med hänsyn till detta synes det inte motiverat med ett undantag i detta hänseende. I dessa fall kan förslaget medföra visst uppskov även med det nya årets preliminära skatt.”

4 Skatteverkets bedömning

Medges uppskov är uppskovstiden tre månader. Det är alltså inte tillåtet att medge uppskov under exempelvis en eller två månader utan antingen medges uppskov under tre månader eller också medges inget uppskov alls.

Som framgår av det första propositionsuttalandet ovan så är syftet med uppskovsregeln att ge nya företag en möjlighet att hinna få betalning för de första fakturorna innan preliminär skatt ska börja betalas. Samtidigt sägs i andra uttalandet ovan att det inte är lämpligt att reglerna om uppskov med preliminär skatt ska styra beslut om räkenskapsårets omfattning. Läst isolerat innebär sistnämnda uttalande att uppskov ska medges utan hinder av att skattskyldig begärt och erhållit förlängt räkenskapsår. Uttalandet kan synas en smula märkligt eftersom en skattskyldig som börjar sin näringsverksamhet den 1 juli år 1 och förlänger sitt första räkenskapsår till den 31 december år 2 ska, utan uppskov, betala sin första F-skatt eller SA-skatt först den 12 februari år 2, eller 7,5 månader efter starten av verksamheten.

Man kan tycka att en person som förlänger sitt första räkenskapsår på sätt ovan beskrivits inte borde vara berättigad till uppskov eftersom han ju i praktiken, bara på grund av räkenskapsårsförlängningen, redan erhållit ett mer än dubbelt så långt uppskov som lagen medger. Dessutom korresponderar ju ett dylikt uppskov illa med det första propositionsuttalandet som säger att tre månaders uppskov bör vara tillräckligt för att vederbörande ska hinna få betalt för sina fakturor innan skatten ska börja betalas. Enligt Skatteverkets mening ska uttalandet om uppskov oavsett räkenskapsårsförlängning emellertid inte läsas isolerat utan kopplas till meningarna direkt före respektive efter det aktuella uttalandet. Dessa meningar lyder: ”För dem som startar sin verksamhet i december under inkomståret finns även en möjlighet att förlänga sitt räkenskapsår, så att de i praktiken inte kommer att få någon preliminär skatt debiterad under det första kalenderåret som verksamheten bedrivs. Även de som startar sin näringsverksamhet mot slutet av året, kanske inför julhandeln, bör vara berättigade till tre månaders uppskov med den preliminära skatten.”

För en skattskyldig som startar sin verksamhet den 1 december och förlänger sitt räkenskapsår till den 31 december året därpå förskjuts förfallodagen vid uppskov bara en månad framåt i förhållande till uppskov som medges skattskyldig utan förlängt räkenskapsår, vilket framgår av exemplen nedan. Det är sannolikt att lagstiftaren med den ifrågavarande skrivningen velat markera att en sådan kortare förlängning av uppskovet kan accepteras. Frågan är emellertid var gränsen går, dvs. hur långt innan förfallodagen, som i dessa fall regelmässigt infaller den 12 februari år 2, som verksamheten kan startas för att särskilda skäl inte ska tala emot uppskov.

Om lagstiftaren verkligen ansett att förlängda räkenskapsår i inga situationer skulle hindra uppskov, så borde han i propositionen rimligen ha markerat detta med ett mycket tydligare exempel, lämpligen genom att kommentera effekterna av ett uppskov för en skattskyldig vars räkenskapsår börjar den 1 juli.

Exempel

1) Om en skattskyldig startar sin näringsverksamhet den 1 december 2004 och inte förlänger räkenskapsåret så förfaller beslutad F-skatt eller SA-skatt avseende beskattningsåret 2004 till betalning den 17 januari 2005 under förutsättning att den debiterats senast den 20 december 2004. Om uppskov begärs och beviljas ska skatten ifråga betalas först tre månader efter ordinarie förfallodag, vilket torde bli den 12 april och inte den 17 eftersom den 17 april inte är en förfallodag enligt SBL. Detta betalningsanstånd som avser beskattningsåret 2004 medför att den första förfallodagen för beskattningsåret 2005 också förskjuts, nämligen från den 12 februari 2005, vilken är den ordinarie förfallodagen, till den 12 april 2005, eftersom skatten för 2005 inte kan förfalla före skatten avseende beskattningsåret 2004.

2) Om den skattskyldige i fallet ovan i stället förlänger räkenskapsåret t.o.m. den 31 december 2005, så ska skatten börja betalas på den första förfallodagen under beskattningsåret 2005, dvs. den 12 februari 2005. Om uppskov begärs och beviljas ska skatten ifråga börja betalas först tre månader efter ordinarie förfallodag, eller senast den 12 maj 2005. Det förlängda räkenskapsåret resulterar således i att även uppskovstiden förlängs med en månad, eller från den 12 april 2005 till den 12 maj samma år. Som framgår av propositionen ovan utgör detta emellertid inte ett sådant särskilt skäl som talar emot uppskov.

Det noteras att uppskovstiden inte förlängs på grund av räkenskapsårets förlängning om debiteringen av preliminär skatt i exempel 1 ovan i stället sker efter den 20 december 2004.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör en skattskyldig som startar sin näringsverksamhet och därmed sitt räkenskapsår den 21 oktober eller senare vara berättigad till uppskov även om han förlänger sitt första räkenskapsår. Påbörjas verksamheten den 20 oktober eller tidigare bör uppskov inte medges om räkenskapsåret förlängs. Denna gränsdragning förklaras nedan.

F-skatt eller SA-skatt som debiteras den 21 oktober år 1 förfaller vid ordinärt räkenskapsår till betalning första gången den 12 december samma år (16 kap. 5 § SBL). Vid uppskov förskjuts förfallodagen till den 12 mars år 2. Vid förlängt räkenskapsår förfaller skatten ifråga till betalning första gången den 12 februari år 2. Uppskov bör i denna situation medges ”räkenskapsårsförlängaren” eftersom han annars måste betala sin skatt en månad tidigare än den som får uppskov utan att ha förlängt sitt räkenskapsår. Att sistnämnda uppskov medför att förfallodagen förskjuts ända till den 12 maj, dvs. två månader senare än för den som inte förlängt sitt räkenskapsår, medför ingen annan bedömning. En förutsättning för detta uppskov är dock att den skattskyldige gett in sin ansökan om F-skatt eller SA-skatt i sådan tid att Skatteverket haft möjlighet att debitera skatten ifråga i nära anslutning till verksamhetens start. Härav följer att om en ansökan ges in så sent att skatten inte hinner debiteras i sådan tid att den första gången förfaller till betalning den 12 februari år 2 utan först den 12 mars samma år eller senare, så är den skattskyldige inte längre berättigad till uppskov.

F-skatt eller SA-skatt som debiteras en dag tidigare än i fallet ovan, dvs. den 20 oktober år 1, förfaller vid ordinärt räkenskapsår till betalning första gången den 12 november samma år. Vid uppskov förskjuts förfallodagen till den 12 februari år 2. För den som förlänger sitt räkenskapsår är förfallodagen också den 12 februari år 2. Eftersom den skattskyldige i sistnämnda situation således, redan på grund av räkenskapsårsförlängningen, i praktiken de facto erhållit ett lika långt uppskov som beviljats den som inte förlängt sitt räkenskapsår men fått ett formellt uppskov, finns inget behov av uppskov för ”räkenskapsårsförlängaren”. Enligt Skatteverkets mening talar särskilda skäl följaktligen emot att medge uppskov för skattskyldiga som startar sin verksamhet och därmed sitt första räkenskapsår den 20 oktober eller tidigare och som förlänger sitt räkenskapsår till den 31 december året därpå.