Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet

1 Sammanfattning

Från och med den 1 januari 2017 avses med fastighet i mervärdesskattehänseende följande.

1. Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.
2. Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.
3. Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
4. Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Fastighet enligt punkt a ska vara möjlig att äga eller besitta. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon.

Fastighet enligt punkt b är sådana byggnader och konstruktioner (fortsättningsvis byggnader) som inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet enligt en bedömning utifrån vissa bedömningsfaktorer.

Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar punkt c sådana installerade föremål som en byggnad i sig inte kan fungera utan, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Det är föremål som ska finnas oavsett byggnadens utformning. Fastighet enligt punkt c är också sådana föremål som har installerats i en specifikt utformad byggnad eller lokal och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden eller lokalen. Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad. Vidare anser Skatteverket att vitvaror i en bostadsfastighet är nödvändiga för byggnadens användning för just bostadsändamål och därför är fastighet, även om de inte är fast monterade. Föremål som installerats i allmänt utformade byggnader utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte fastighet enligt punkt c.

Fastighet enligt punkt d är föremål som installerats i en byggnad på ett sådant sätt att byggnaden skulle förstöras eller förändras på ett väsentligt sätt om föremålet togs bort.

Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden.

• Husbåt i mervärdesskattehänseende, 2007-10-05, dnr 131 591256-07/111.
• Uthyrning av s.k. modulbyggnader, 2010-03-09, dnr 131 117508-10/111.

Ställningstagandet innebär en ändring av vilka omständigheter som är relevanta vid bedömningen av om en husbåt ska anses som fastighet. Ställningstagandet innebär också ett förtydligande om att sådana byggmoduler som i sig är konstruerade för att de lätt ska kunna flyttas ändå i vissa fall kan betraktas som fastighet.

2 Frågeställning

Den 1 januari 2017 införs ett nytt fastighetsbegrepp genom en hänvisning till den EU-rättsliga definitionen av begreppet fast egendom.

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin bedömning av hur det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet ska tolkas.

Detta ställningstagande ersätter följande ställningstaganden.

• Husbåt i mervärdesskattehänseende, 2007-10-05, dnr 131 591256-07/111.
• Uthyrning av s.k. modulbyggnader, 2010-03-09, dnr 131 117508-10/111.

Ställningstagandet innebär en ändring av vilka omständigheter som är relevanta vid bedömningen av om en husbåt ska anses som fastighet. Ställningstagandet innebär också ett förtydligande om att sådana byggmoduler som i sig är konstruerade för att de lätt ska kunna flyttas ändå i vissa fall kan betraktas som fastighet

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Från och med den 1 januari 2017 kommer bl.a. följande ändringar att träda i kraft i ML.

Med fastighet avses fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2016/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen (1 kap. 11 § ML).

Bestämmelsen i 1 kap. 12 § ML om vad som är verksamhetstillbehör kommer att upphöra.

Ändringen i ML är föranledd av att det införs en definition av begreppet fast egendom vid tillämpningen av rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Detta framgår av rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster. Tillämpningsförordningen är bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater. Det framgår av tillämpningsförordningen att definitionen av fast egendom ska tillämpas från och med den 1 januari 2017.

3.2 Unionsrätten

Följande definition av begreppet fast egendom ska tillämpas från och med den 1 januari 2017.

Vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet ska med fast egendom avses följande:

1. Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.
2. Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.
3. Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnader eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
4. Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (artikel 13b i tillämpningsförordningen).

3.3 Rättspraxis

En medlemsstat har inte rätt att vid mervärdesbeskattningen behandla lös egendom som fastighet så att omsättningen av denna eller en upplåtelse därav undantas från skatteplikt. De egendomar som var föremål för prövning i EU-domstolen avsåg husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder (C-60/96, kommissionen mot Frankrike).

EU-domstolen har också uttalat sig om tolkningen av begreppet uthyrning av fastighet, och därmed indirekt vad som kan anses vara fastighet (C-315/00, Maierhofer).

Det som prövades i målet var byggnader som uppfördes med hjälp av prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna täcktes med tegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen innebar att byggnaderna alltid kunde nedmonteras av åtta personer på tio dagar, samt att de senare kunde återuppföras. Byggnaderna användes för tillfällig inkvartering för asylsökande. Hyresavtal slöts för en tid av fem år med möjlighet till förlängning.

Domstolen ansåg att sådana byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom. En uthyrning av en byggnad som uppförts med prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utgör enligt domstolen uthyrning av fast egendom. Detta gäller även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark.

Vidare omfattar begreppet utarrendering och uthyrning av fast egendom uthyrning av en husbåt – inklusive tillhörande båtplats och brygga – som har gjorts orörlig med hjälp av förtöjningar vilka inte med lätthet kan lossas och vilka är fästa vid en flods strand och botten, som ligger förtöjd vid en avgränsad och identifierbar båtplats i floden och som, enligt hyresavtalets lydelse, uteslutande och permanent är avsedd att nyttjas för restaurang- och diskotekverksamhet på denna båtplats. Denna uthyrning utgör ett enda från skatteplikt undantaget tillhandahållande, och det ska inte göras någon åtskillnad mellan uthyrningen av husbåten och uthyrningen av bryggan (C-532/11, Susanne Leichenich).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att uthyrningen av lådliknande standardiserade moduler är uthyrning av lös egendom. De moduler som prövades i målet var avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. Den genomsnittliga hyrestiden var cirka 30 månader. Modulerna var konstruerade för att snabbt kunna nedmonteras, flyttas och sättas ihop med andra moduler i nya sammansättningar. Modulerna var färdigbyggda när de lämnade fabriken och krävde ett minimum av arbetsinsats på montageplatsen. En uppställning av 15 moduler tog ca en dag för två till tre personer att montera ned med hjälp av kran och lastbil. Modulerna ansågs lätta att montera ned och flytta och fick därmed anses som lös egendom (HFD 2012 ref. 53).

Frågan om modulbyggnader för uthyrning utgör fastighet enligt ML har också behandlats i ett annat mål. Omständigheterna var sådana att de aktuella bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund. Tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två-tre veckor. Vid demontering av byggnaderna var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Med hänsyn till dessa omständigheter ansågs modulerna utgöra byggnader och därmed fastighet i ML:s mening. Unionsrätten ansågs inte medföra någon annan bedömning (RÅ 2005 not. 78).

3.4 Förarbeten m.m.

I rättstillämpningen har bestämmelserna i mervärdesskattelagen tolkats mot bakgrunden av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis. Definitionen av fastighetsbegreppet i tillämpningsförordningen och den till följd därav föreslagna nya utformningen av fastighetsdefinitionen i mervärdesskattelagen bör mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom. I undantagsfall kan det dock bli så att vissa föremål som enligt nu gällande lagstiftning anses utgöra fastighet inte längre kommer att omfattas av fastighetsbegreppet. Det kan också i undantagsfall bli så att vissa föremål som idag anses falla utanför fastighetsbegreppet kommer att utgöra fastighet. En bedömning måste göras utifrån förhållandena i det enskilda fallet (prop. 2016/17:14 s. 19 f).

Föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig anses som fastighet. Om en byggnad eller konstruktion anses ofullständig utan föremålet är beroende av byggnadens eller konstruktionens ändamål. De föremål utan vilka en bostad anses ofullständig skiljer sig från de föremål utan vilka en fabrik, en lagerlokal eller ett kraftverk anses ofullständiga (prop. 2016/17:14 s. 23).

Vidare kan för dessa installerade föremål en jämförelse ske med det nuvarande begreppet byggnadstillbehör (inbegripet verksamhetstillbehör). Men det föreligger dock inte någon fullständig överensstämmelse (prop. 2016/17:14 s. 23).

Den nya utformningen av fastighetsbegreppet kan i undantagsfall komma att innebära att sådant som i dag utgör industritillbehör, d.v.s. lös egendom, anses som fastighet medan sådant som i dag är byggnads- eller verksamhetstillbehör inte längre omfattas av fastighetsbegreppet I regel bör det dock vara så att maskiner eller utrustning som kan klassificeras som industritillbehör och som är installerade på ett sådant vis att de kommer att omfattas av det nya fastighetsbegreppet i dag anses ingå i en skräddarsydd industribyggnad och därmed betraktas som verksamhetstillbehör.(prop. 2016/17:14 s. 26).

Vid bedömningen av om en vitvara ska anses som fastighet är det avgörande om vitvaran har installerats och ingår som en integrerad del av byggnaden och byggnaden utan vitvaran är ofullständig eller om vitvaran är varaktigt installerad i en byggnad och inte kan flyttas utan att byggnaden förstörs eller förändras (prop. 2016/17:14 s. 24).

Europeiska kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar om EU:s momsregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, vilka träder i kraft 2017. I dessa ger kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar sin uppfattning om hur begreppet fast egendom ska tolkas. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande men kan ses som en vägledning för hur begreppet fast egendom och därmed fastighet ska tolkas. De hindrar därför inte att medlemsstaterna och nationella skattemyndigheter antar nationella riktlinjer på samma område.

4 Bedömning

Från och med den 1 januari 2017 införs en ny definition av fastighet. Det sker genom att definitionen av fastighet i ML ersätts med en hänvisning till definitionen av fast egendom i artikel 13b i tillämpningsförordningen. Artikel 13b i tillämpningsförordningen tar upp fyra olika kategorier, punkt a–punkt d, av tillgångar som utgör fastighet. Kategorierna beskrivs närmare i avsnitten 4.1-4.3 nedan. En och samma tillgång kan omfattas av flera punkter i definitionen.

Begreppet fastighet förekommer i flera olika bestämmelser i ML. Det har bl.a. betydelse vid bedömningen av omfattningen av undantagen från skatteplikt i 3 kap. ML. Tolkningen av begreppet fastighet har också betydelse vid bedömningen av omsättningsland, vid tillämpningen av omvänd skattskyldighet inom byggsektorn och vid jämkning av avdrag för ingående skatt på en investeringsvara.

4.1 Varje bestämd del av jorden (punkt a)

Med fastighet avses varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

Denna punkt omfattar all jord inklusive sådan mark som är täckt av vatten. Som fastighet anses också allt som finns under markytan och som därmed är integrerat med jorden, t.ex. inte utvunnen olja eller mineraler. Även vatten som täcker markområden anses som fastighet så länge vattnet inte tas bort från markområdet. Träd och andra växter omfattas också av fastighetsbegreppet tills de skiljs från roten eller jorden.

Tolkningen av vad som utgör fastighet ska göras oberoende av civilrättsliga regler om äganderätt eller om fastighetsindelning. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon. Det är tillräckligt att det är möjligt att äga eller besitta egendomen.

Botten på allmänt vattenområde, liksom havsbotten på internationellt vatten, utgör därför fastighet i mervärdesskattehänseende.

Exempel 1

Ett bolag utför muddring av sjöbotten i Vänern. Sjöbotten omfattas av begreppet fastighet. Tjänsten får anses ha en direkt anknytning till fastigheten och blir därmed en fastighetstjänst.

4.2 Byggnad eller konstruktion (punkt b)

Med fastighet avses varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

Vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet enligt punkt b måste det prövas om rekvisitet ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt.

Det är inte nödvändigt att byggnaden inte går att skilja från marken för att den ska anses som fastighet. Om en byggnad inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet får det anses att byggnaden är fäst vid eller i marken på sådant sätt att den är en fastighet. En oljecistern som står av sin egen tyngd kan t.ex. därför anses utgöra fastighet, förutsatt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas.

Följande bedömningsfaktorer kan vara till hjälp vid prövningen (jfr prop. 2016/17:14 s. 22 och punkterna 80-81 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

• Behövs det särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmonteringen och flyttningen (verktyg, utrustning, kunskaper, lyftkran, släpfordon, lastbil osv.)
• Kostnaden för hela arbetet/tjänsten med att montera ned eller flytta byggnaden, jämfört med värdet på det som monteras ned eller flyttas.
• Den tid som krävs för att montera ned eller flytta byggnaden.
• Det faktum att nedmonteringen eller flytten av byggnaden skulle förstöra den eller betydligt minska dess värde.
• Den faktiska användningen och syftet med användningen.

Bedömningsfaktorerna är inte uttömmande utan ska ses som hjälpmedel vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet eller lös egendom. Alla faktorer behöver inte vara uppfyllda utan det är helheten som ska bedömas.

Det som ska prövas är om en byggnad är fäst vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta. Att en byggnad ska användas på samma plats under en längre tid kan vid den prövningen vara en indikation på att den ska anses som fastighet, men det är inte i sig tillräckligt för bedömningen av om byggnaden utgör fastighet eller lös egendom. En helhetsbedömning måste göras i varje enskilt fall.

En s.k. modulbyggnad kan enligt Skatteverkets uppfattning i vissa fall vara fastighet. Det som är avgörande är om modulbyggnaden inte är lätt att montera ned eller flytta. HFD har i en dom funnit att byggmoduler var lös egendom eftersom de vid en prövning av bl.a. arbetsinsats och konstruktion bedömdes som lätta att montera ned eller flytta (HFD 2012 ref. 53). Enligt Skatteverkets uppfattning är HFD:s avgörande baserat på EU-rättslig praxis. Det innebär att bedömningen skulle kunna bli densamma vid en tillämning av det fastighetsbegrepp som träder i kraft den 1 januari 2017. Skatteverket anser dock inte att det innebär att modulbyggnader alltid ska anses vara lös egendom. I stället måste en prövning göras i varje enskilt fall för att avgöra om en modulbyggnad är fastighet eller om den är lös egendom. Vid prövning enligt bedömningsfaktorerna är det bl.a. av betydelse hur byggmodulerna placeras (t.ex. på en grund, sockel eller direkt på marken), hur omfattande el-, vatten- och avloppsinstallationer som krävs och tiden och resurserna som krävs för att flytta hela modulbyggnaden. Vid prövningen av om modulbyggnaden är lätt att montera ned eller flytta ska även syftet med användningen vägas in, dvs. om den ska användas på samma plats under en längre tid.

Ofta monteras flera byggmoduler ihop ovanpå och bredvid varandra och det kan behövas betydande resurser och tid för montering av hela byggnationen, exempelvis hantverkare med särskilda kunskaper såsom elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilsförare samt flera hjälpmedel för nedmontering och flyttning. Skatteverket anser att det är modulbyggnaden som helhet och inte enskilda delar av denna (respektive modul) som ska bedömas. Det innebär att även om en modulbyggnad är uppbyggd av flera moduler som var för sig är konstruerade för att lätt kunna flyttas så kan hela byggnaden i vissa fall anses som fastighet vid prövningen enligt bedömningsfaktorerna.

Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk, såsom enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul, ska normalt inte anses som fastighet. Dessa är i normalfallet, mot bakgrund av bedömningsfaktorerna, lätta att montera ned eller flytta.

En husbåt är från början ett mobilt föremål och därmed lös egendom. En husbåt kan dock ha fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas. En bedömning måste ske i varje enskilt fall mot bakgrund av bedömningsfaktorerna. För att husbåten ska anses vara en fastighet ska den ha gjorts orörlig genom stadigvarande förtöjning vid kaj på sådant sätt att båten inte med lätthet kan flyttas. Den ska i normalfallet inte heller kunna förflyttas för egen maskin, utan det krävs bogserbåtar för flytten. Husbåten bör även vara permanent ansluten för vatten, el och ha en postadress. Avsikten ska vara att båten ska vara fast förankrad för permanent användning på samma plats under en längre tid. En omständighet som kan visa den avsikten är om bygglov har beviljats för platsen där båten är förankrad. En annan omständighet kan vara att kringliggande fastighet ska användas tillsammans med husbåten, t.ex. att båten är förankrad vid en kaj som ska användas som altan. Sammantaget är det Skatteverkets uppfattning att en sådan husbåt som genom prövningen enligt bedömningsfaktorerna kan anses fäst vid eller i marken på sådant sätt att den inte är lätt att montera ned och flytta är en fastighet. Detta innebär en ändring av vilka omständigheter som kan ligga till grund vid bedömningen av om en husbåt ska anses vara lätt att montera ned eller flytta.

Punkten b omfattar också konstruktioner under markytan. Detta innebär att t.ex. tunnelbanestationer omfattas av fastighetsbegreppet.

Även tredimensionella fastigheter omfattas av fastighetskategorin i punkt b. Tredimensionell fastighetsbildning kan ske t.ex. för att ett utrymme ovanpå en befintlig kommersiell anläggning ska kunna utnyttjas för bostadsbebyggelse. Fastighetsbildningen kan medföra att den befintliga anläggningen och bostadsbyggnaden civilrättsligt blir två olika fastigheter där bostadsbyggnaden inte vilar direkt på marken utan istället på den befintliga anläggningen. Det är tillräckligt att bostadsbyggnaden indirekt vilar på marken genom att vara fäst i den befintliga anläggningen.

Punkten b omfattar även föremål och delar som är införlivade i byggnadskonstruktionen som sådan (stommen), t.ex. tegel, cement, betong, pelare, balkar, väggar, golv, tak etc. Även föremål som byggts som infrastruktur, t.ex. elektriska system, VA, ventilation, sanitära system m.m. som är en del av byggnadskonstruktionen (huvudsystemen) ryms inom denna punkt.

Exempel 2

En stor lyftkran byggs upp på plats i en hamn. Kranen är fäst i ett betongfundament. För uppförandet av kranen krävs maskinell utrustning och specialkompetens. Kranen ska användas för permanent bruk på samma plats under en längre tid. Motsvarande resurser krävs vid nedmontering och flytt av kranen.

Vid bedömningen av om en konstruktion ska anses som fastighet måste det prövas om konstruktionen ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. I det här fallet krävs det betydande resurser för nedmontering. Det bör också vara så att tiden för nedmonteringen inte är obetydlig. Syftet är att konstruktionen ska användas permanent på samma ställe under en längre tid. Skatteverket anser vid en samlad bedömning att lyftkranen ska betraktas som fastighet.

Exempel 3

En skola uppförs på kommunal mark för skolverksamhet. Skolan består av 15 moduler och ytan uppgår till ca 400 kvm. Skolan har en balkgrund och är ansluten till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. I modulbyggnaden finns klassrum, grupprum, kapprum och toaletter. Den uppförda modulbyggnaden har motsvarande utrustning som normalt finns i permanenta byggnader. För uppförande av skolan behövs maskinell utrustning. Uppförandet av skolan sköts av ett arbetslag bestående av snickare, elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilschaufför. Motsvarande resurser är nödvändiga för att montera ned den. Tidsåtgången för att montera ned byggnaden uppgår till totalt ca 100 timmar. Ett hyresavtal för hela modulbyggnaden sluts på tre år med möjlighet till förlängning.

Vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet måste det prövas om byggnaden ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. Även om skolan är uppbyggd av moduler, som var för sig är enkla att montera ned, så krävs det betydande resurser för nedmontering av hela modulbyggnaden. Tiden för nedmonteringen är inte heller obetydlig. Det behövs även hantverkare med särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmontering och flyttning. Syftet är också att byggnaden ska stå på samma ställe och användas under en inte obetydlig tid. Skatteverket anser därför att modulbyggnaden ska betraktas som fastighet enligt 1 kap. 11 § ML.

Exempel 4

Vid en byggarbetsplats sätts 12 arbetsbodar/moduler upp. Bodarna hyrs ut till byggentreprenören. Bodarna staplas så att sex av bodarna står ovanpå de övriga. Utanför bodarna finns en trappa. I bodarna finns tillgång till el. Bodarna lyfts på plats med hjälp av kran och för montering och nedmontering krävs kranförare, lastbilschaufför och elektriker. Byggnationen beräknas pågå i två år. Bodarna ska tas bort när arbetet är slutfört. Nedmonteringen tar ca en dag för tre personer.

Vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet måste det prövas om byggnaden ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. Det som ska prövas är byggnaden som helhet och inte respektive bod. Byggnaden kräver visserligen särskilda hjälpmedel och hantverkare för att kunna nedmonteras men dessa resurser är inte särskilt betydande. Detsamma gäller tidsåtgången för nedmonteringen. Syftet är inte heller att byggnaden ska stå på samma ställe och användas under en längre tid. Skatteverket anser därför att byggnaden inte är fastighet enligt ML (jfr HFD 2015 ref 53).

4.3 Installerade föremål (punkt c och punkt d)

Med fastighet avses

• varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
• varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Ett installerat föremål kan samtidigt omfattas av flera punkter i artikel 13b men för att anses som fastighet är det tillräckligt att föremålet omfattas av någon av punkterna.

De föremål som omfattas av punkten c är sådana som är nödvändiga för byggnadens normala användning, dvs. sådana föremål som man normalt förväntar sig ska ingå i en byggnad av det aktuella slaget. Om en byggnad ska anses som ofullständig utan föremålet är därför beroende av byggnadens ändamål. Ett installerat föremål som är fastighet i en bostadsbyggnad behöver därmed inte vara det i en fabrik eller i ett kraftverk.

Avsaknad av vissa föremål kan medföra att byggnaden i sig inte kan fungera som en byggnad, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning generellt ett komplement till byggnaden och är fastighet oavsett hur byggnaden som de är installerade i är utformad.

De föremål som omfattas av punkten d är sådana föremål som är varaktigt installerade och där borttagandet av föremålen medför att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Förändringen måste vara väsentlig. Det är inte en väsentlig förändring om föremål tas bort och det t.ex. bara blir kvar spår efter hål som är lätta att gömma eller reparera.

Vid prövningen av om kriterierna ”förstörs eller förändras” i punkt d är uppfyllda kan det vara av betydelse om byggnaden, när en maskin, utrustning eller något annat föremål tas bort blir så skadad att den inte längre existerar, inte är möjlig att reparera eller om taket eller en vägg måste tas bort. Faktorer som arbetsinsats, tidsåtgång eller kostnad för reparation av byggnaden efter att ett föremål flyttats kan också ha betydelse. I vissa fall kan det ha betydelse om borttagandet av föremålet orsakar skada på föremålet självt, t.ex. om en maskin efter borttagandet saknar värde eller inte längre uppfyller sitt ändamål (punkterna 104-106 och punkt 111 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

I det fastighetsbegrepp i ML som gäller till utgången av 2016 ingår definitionerna byggnadstillbehör, verksamhetstillbehör och industritillbehör. Byggnadstillbehör och verksamhetstillbehör utgör fastighet medan industritillbehör utgör lös egendom. Det EU-rättsliga fastighetsbegreppet använder inte dessa definitioner. Avgörande för bedömningen om föremål som installerats i en byggnad utgör fastighet enligt det EU-rättsliga fastighetsbegreppet är istället byggnadens utformning eller på vilket sätt föremålet är fäst i byggnaden.

Allmänt eller specifikt utformade byggnader och lokaler

Det finns byggnader och lokaler som inte är utformade för en viss särskild användning, utan i stället har en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användningsområden. I en sådan allmänt utformad byggnad eller lokal behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden eller lokalen. Exempel på sådana byggnader och lokaler är enligt Skatteverkets mening kontorsbyggnader och butikslokaler.

Skatteverket anser att det i en byggnad eller lokal med allmän utformning inte krävs någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för byggnadens normala användning, dvs. för att byggnaden utifrån fastighetsbegreppet ska anses vara fullständig. Skatteverket anser därför att exempelvis hyllor, diskar och skyltfönsteranordningar i en affärslokal normalt inte ska anses som fastighet enligt punkten c. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

För byggnader och lokaler som är specifikt utformade för en särskild användning, exempelvis kyrkor, är vissa föremål nödvändiga för byggnadens normala användning. Skatteverket anser att föremål som installerats i en specifikt utformad byggnad eller lokal och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempel på sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning fast monterad orgel och fast monterade bänkar i en kyrka. Skyddssystem i ett fängelse och turbinblad på ett vindkraftverk är också exempel på föremål som omfattas av punkten c (jfr punkterna 88 och 93 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

Andra föremål som är installerade i en specifikt utformad byggnad eller lokal men inte är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden eller lokalen utgör enligt Skatteverkets mening inte fastighet enligt punkt c, t.ex. en fast monterad white board tavla och projektor i en möteslokal i en fängelsebyggnad. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

Föremål i fabriksbyggnader

Det finns fabriksbyggnader som inte är utformade för en viss särskild användning, utan har en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användningsområden. I en sådan allmänt utformad fabriksbyggnad behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden. I en sådan fabriksbyggnad krävs det enligt Skatteverkets uppfattning inte någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för fabrikens normala användning, dvs. för att byggnaden utifrån fastighetsbegreppet ska anses vara fullständig. Skatteverket anser därför att exempelvis fast installerade föremål i en sådan fabrik inte ska anses som fastighet enligt punkten c. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligen förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

Vissa fabriksbyggnader är dock specifikt utformade för en särskild användning och kan endast användas för annat ändamål efter stora ombyggnationer. Skatteverket anser att föremål som installerats i en sådan specifikt utformad fabriksbyggnad och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempelvis en masugn i ett glasbruk och ett rökutsug bör vara fastighet enligt punkt c.

Vissa föremål i bostadsbyggnader

Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad som är utformad för en särskild användning. Vissa installerade föremål i en bostad, som är nödvändiga för användningen av byggnaden för just bostadsändamål, utgör därför fastighet. Fast köksinredning i en bostad såsom diskbänk, köksskåp och inbyggd spis är fastighet. Skatteverkets bedömning är att föremål ska vara fast monterade eller installerade i en byggnad eller konstruktion för att omfattas av fastighetsbegreppet enligt punkt c. I fråga om bostäder är det dock Skatteverkets uppfattning att även vitvaror som inte är fast installerade kan omfattas av fastighetsbegreppet, eftersom en bostad får anses vara ofullständig utan vitvaror. Det gäller sådana vitvaror som normalt ingår i en bostad i det allmänna bostadsbeståndet, dvs. kyl, frys och spis. Detsamma bör gälla badkar, dusch, diskmaskin och tvättmaskin. Däremot utgör t.ex. parabolantenn och mellanglaspersienner lös egendom eftersom dessa föremål inte direkt är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden.

Mikrovågsugn och kaffebryggare som står lösa på en köksbänk i en bostad bör även fortsättningsvis anses som lös egendom.

I andra byggnader och lokaler än bostäder ska enligt Skatteverkets uppfattning vitvaror bedömas på samma sätt som andra slag av föremål.

Exempel

Exempel 6

Turbin i kraftverk och maskinell utrustning i vindkraftverk anses som verksamhetstillbehör i en skräddarsydd industribyggnad enligt det fastighetsbegrepp som gäller t.o.m. den 31 december 2016. Föremålen är avsedda för byggnadens specifika användning. Utan dessa föremål skulle byggnaden vara ofullständig. Föremålen omfattas därför av punkten c och är fastighet enligt den definition som gäller fr.o.m. den 1 januari 2017.

Exempel 7

Fastsatta stolar i en biografsalong är sådana föremål som normalt finns i en specifikt utformad byggnad såsom en biografsalong. Föremålen är avsedda för byggnadens specifika användning. Utan dessa föremål skulle byggnaden vara ofullständig. Föremålen omfattas därför av punkten c.