Transaktioner med virtuella valutor, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att en virtuell valuta ska kunna jämställas med pengar vars värde delvis garanteras av en stat eller en union av stater (lagligt betalningsmedel) krävs det att den virtuella valutan har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Det betyder att den virtuella valutan inte ska ha något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera olika aktörer.

När det gäller virtuella valutor som inte har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna vad för slags transaktion den virtuella valutan används till. Det kan t.ex. vara en voucher.

Omsättning av växlingstjänster som avser valutor som är lagliga betalningsmedel är undantagen från skatteplikt. För att en virtuell valuta ska kunna jämställas med ett lagligt betalningsmedel krävs det att den virtuella valutan har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel.

Omsättning av växlingstjänster som innebär att en officiell valuta byts mot en virtuell valuta som inte har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel är skattepliktig. Detsamma gäller när en sådan virtuell valuta byts mot en officiell valuta.

2 Frågeställning

En virtuell valuta är en digital valuta som främst används vid internetbaserade betalningar. Det finns många virtuella valutor med olika användningsområden. De ges inte ut av någon centralbank utan utfärdas och kontrolleras vanligtvis av valutans utvecklare. Vissa virtuella valutor skapas av användarna i ett nätverk. Utgivningen av virtuella valutor är inte reglerad i lag och utgivarna står inte under statlig tillsyn.

Det förekommer att vissa företag godtar en virtuell valuta som betalning vid försäljning av varor eller tjänster. Den virtuella valutan används då som ett alternativt betalningsmedel till de officiella valutorna (kan även kallas traditionella valutor). Så är t.ex. fallet när en virtuell valuta används som betalningsmedel i olika internetbaserade onlinespel, s.k. ingame-valutor. Med officiell valuta avses i detta ställningstagande en valuta som kan knytas till en bestämd stat eller en union av stater.

En utgivare av en virtuell valuta som byter en sådan valuta mot en officiell valuta, och i vissa fall omvänt, kan ta ut en avgift för växlingen. Detsamma gäller för s.k. växlingsföretag som på digitala marknadsplatser säljer och köper virtuella valutor. När växlingstjänsten avser valutor som är lagliga betalningsmedel är omsättningen undantagen från skatteplikt.

I dessa situationer blir följande frågor aktuella.

1. Vad krävs det för att en virtuell valuta ska hanteras som ett lagligt betalningsmedel?
2. Kan en virtuell valuta anses som ett lagligt betalningsmedel i en växlingstransaktion?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet (3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Från skatteplikt undantas omsättning av sedlar och mynt som är lagligt betalningsmedel, med undantag av samlarföremål, det vill säga guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse (3 kap. 23 § 1 ML).

Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, d.v.s. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse (artikel 135.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Sedlar och mynt som ges ut av Riksbanken är lagliga betalningsmedel (5 kap. 1 § andra stycket lag [1988:1385] om Sveriges riksbank).

Utgivning av elektroniska pengar regleras i lagen (2011:755) om elektroniska pengar.

3.2 Rättspraxis m.m. (betalning med virtuell valuta)

European Central Bank har i rapporten Virtual currency schemes, October 2012, beskrivit olika former av virtuella valutor utifrån deras användningsområden.

• Slutna virtuella valutasystem är ett system där valutan saknar koppling till den reella ekonomin. Valutan tjänas vanligen in av deltagarna i ett onlinespel och kan bara användas inom spelet. Valutan får inte växlas mot någon annan valuta enligt spelföretagets användarvillkor. Ett exempel är World of Warcraft Gold.
• Enkelriktade virtuella valutasystem är ett system där officiell valuta kan växlas till en virtuell valuta men som inte kan växlas tillbaka till officiell valuta. Ett exempel är Nintendo Points.
• Dubbelriktade virtuella valutasystem är ett system där den virtuella valutan kan både växlas in och växlas tillbaka mot en officiell valuta på växlingswebbplatser och/eller hos utgivaren. Två sådana exempel är bitcoin och Linden Dollars (Second Life).

Bitcoin som är en virtuell valuta med ett dubbelriktat handelsflöde är tänkt att växlas till traditionella valutor i växlingstransaktioner. Den virtuella valutan har inte något annat syfte än att tjäna som betalningsmedel. Detsamma gäller traditionella valutor eftersom det rör sig om pengar som utgör lagliga betalningsmedel (C-264/14, Hedqvist, punkterna 24 och 25).

3.3 Rättspraxis m.m. (växlingstjänster)

Syftet med undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet är bland annat att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten (C-264/14, Hedqvist, punkterna 36 och 48).

De svårigheter som är förenade med att fastställa beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten kan vara desamma oavsett om det är fråga om växling mellan traditionella valutor eller växling av sådana valutor till virtuella valutor med dubbelriktat handelsflöde. Det framgår av sammanhanget och syftet med artikel 135.1 e att om den bestämmelsen tolkades så att den endast avser transaktioner rörande traditionella valutor skulle den delvis förlora sin verkan (C-264/14, Hedqvist, punkterna 50-51).

Växlingstransaktioner genom vilka en part köper ett överenskommet belopp i en valuta och som motprestation säljer ett avtalat belopp i en annan valuta till den andra parten utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-172/96, First National Bank of Chicago, punkt 35).

Vid växlingstransaktioner där ingen avgift eller provision beräknas för enskilda transaktioner består beskattningsunderlaget av det bruttoresultat som den som tillhandahåller denna tjänst erhåller under en viss tidsperiod (C-172/96, First National Bank of Chicago, punkt 50).

Transaktioner rörande icke-traditionella valutor, det vill säga andra valutor än valutor som är lagligt betalningsmedel i ett eller flera länder, utgör finansiella transaktioner i den mån parterna i transaktionen har accepterat dessa valutor som alternativa betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen och de inte har något annat syfte än att utgöra betalningsmedel (C-264/14, Hedqvist, punkt 49).

Växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder utgör tillhandahållanden av tjänster mot ersättning. Omsättning av sådana tjänster är undantagen från skatteplikt (C-264/14, Hedqvist, punkt 57).

Omsättning av växlingstransaktioner som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML (HFD 2016 ref. 6).

4 Bedömning

4.1 Betalning med virtuell valuta

Virtuella valutor används bland annat som betalningsmedel vid köp av varor eller tjänster på Internet. Det har inte särskilt reglerats hur sådana transaktioner ska hanteras i mervärdesskattehänseende varför en bedömning måste göras utifrån de allmänna reglerna i ML.

En förutsättning för att mervärdesskatt ska redovisas är att det finns en omsättning av en vara eller en tjänst. Säljaren ska tillhandahålla en vara eller en tjänst mot ersättning. Det innebär i grunden att det ska finnas en vara eller en tjänst som kan konsumeras.

Pengar är ett gemensamt värderingssystem för varor och tjänster och används som betalningsmedel. Pengar kan bestå av mynt och sedlar vars värde delvis garanteras av en stat eller en union av stater (lagligt betalningsmedel). Därutöver finns elektroniska pengar som också är lagliga betalningsmedel. Enbart en överföring av pengar från en part till en annan part innebär inte att en vara eller en tjänst tillhandahålls men överföringen kan utgöra en motprestation i form av ersättning vid köp av en vara eller en tjänst.

För att en virtuell valuta ska kunna jämställas med pengar vars värde delvis garanteras av en stat eller en union av stater (lagligt betalningsmedel) krävs det att den virtuella valutan har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Det betyder att den virtuella valutan inte ska ha något annat syfte än att tjäna som ett betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera olika aktörer.

En virtuell valuta som både kan växlas in och växlas tillbaka mot officiell valuta på växlingswebbplatser och/eller hos utgivaren av valutan (dubbelriktade virtuella valutasystem) kan enligt Skatteverkets uppfattning ha samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Det gäller under förutsättning att den virtuella valutan inte har något annat syfte än att tjäna som betalningsmedel och att den accepteras som ett sådant av flera olika aktörer. Med flera olika aktörer avses minst några andra aktörer som tar emot valutan som betalningsmedel än den som tillhandahåller valutan (utgivaren) och de som använder valutan som betalningsmedel i ett onlinespel. Ett exempel på en sådan virtuell valuta är bitcoin.

Det finns ingame-valutor i form av dubbelriktade virtuella valutor som accepteras av utgivaren av valutan och deltagarna i onlinespelet men inte av några andra aktörer. Detta gäller t.ex. Linden Dollars (Second Life), jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 2.1. Sådana virtuella valutor har inte samma funktion som ett lagligt betalningsmedel eftersom de inte accepteras som ett betalningsmedel av fler aktörer än utgivaren och deltagarna.

En virtuell valuta som har ett begränsat användningsområde och som inte kan växlas till en annan valuta (slutna virtuella valutasystem) har inte heller samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Detta gäller t.ex. World of Warcraft Gold, jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 2.1.

Detsamma gäller virtuella valutor som kan växlas till officiell valuta men inte växlas tillbaka (enkelriktade virtuella valutasystem). Detta gäller t.ex. Nintendo Points, jfr. rapporten Virtual currency schemes, avsnitt 2.1.

När det gäller virtuella valutor som inte har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna vad för slags transaktion den virtuella valutan används till. Det kan t.ex. vara en voucher.

4.2 Växlingstjänster

4.2.1 Omsättning av växlingstjänster

Den som regelbundet mot ersättning erbjuder sig att växla en viss valuta mot en annan valuta omsätter växlingstjänster.

Ersättningen för tjänsten kan vara i form av ett belopp som är fast eller rörligt. Ersättningen kan även motsvara den marginal som växlingsföretaget tar med vid beräkningen av köp- respektive säljkurserna för valutorna. På vilket sätt växlingsföretaget tar ut sin ersättning saknar betydelse för bedömningen om det är en omsättning eller inte. Det gäller under förutsättning att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna växlingstjänsten och ersättningen.

4.2.2 Undantag från skatteplikt

Undantaget från skatteplikt för omsättning av finansiella tjänster syftar bland annat till att minska de svårigheter som kan uppstå när ett beskattningsunderlag ska fastställas för en viss transaktion.

Omsättning av växlingstjänster som avser valutor som är lagliga betalningsmedel är undantagen från skatteplikt. Så är fallet med växling av officiella valutor.

Omsättning av växlingstjänster som avser virtuella valutor som inte är lagliga betalningsmedel i något land är undantagen från skatteplikt endast om den virtuella valutan har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Det gäller i den mån parterna i transaktionen har accepterat den virtuella valutan som ett alternativt betalningsmedel till de lagliga betalningsmedlen. Den virtuella valutan ska vidare inte ha något annat syfte än att vara ett betalningsmedel och den ska accepteras av flera olika aktörer. Av avsnitt 4.1 framgår vad som avses med flera olika aktörer.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda får den virtuella valutan anses ha samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. Ett exempel på en sådan virtuell valuta är bitcoin. En tjänst som består i växling av sådana virtuella valutor mot officiella valutor och tvärtom är alltså undantagen från skatteplikt.

Omsättning av växlingstjänster som innebär att en officiell valuta byts mot en virtuell valuta som inte har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel är skattepliktig. Detsamma gäller när en sådan virtuell valuta byts mot en officiell valuta.

Det förekommer även att en virtuell valuta byts mot en annan slags virtuell valuta. Omsättning av en sådan växlingstjänst är undantagen från skatteplikt endast om båda valutorna har samma funktion som ett lagligt betalningsmedel. I annat fall är omsättningen skattepliktig.