Rätt att beräkna årets gränsbelopp enligt 57 kap. IL vid inflyttning till Sverige

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en person som flyttar till Sverige under beskattningsåret och blir obegränsat skattskyldig har rätt att beräkna årets gränsbelopp för kvalificerade andelar som denne äger vid årets ingång.

Att andelsägaren var begränsat skattskyldig i Sverige vid beskattningsårets ingång saknar betydelse. Beräkningen av årets gränsbelopp görs som om andelsägaren hade varit skattskyldig för utdelning vid beskattningsårets ingång. Motsvarande gäller det omkostnadsbelopp som ligger till grund för beräkningen.

Om utdelning erhållits på andelarna under beskattningsåret och före det att andelsägaren blev obegränsat skattskyldig så anser Skatteverket att utdelningen ska reducera det beräknade gränsbeloppet.

2 Frågeställning

Ägaren av andelar i ett fåmansföretag flyttar till Sverige. Andelarna i företaget är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Frågan är om personen får beräkna gränsbelopp för det inkomstår som denne flyttar till Sverige och blir obegränsat skattskyldig.

3 Gällande rätt m.m.

Kapitalinkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras (41 kap. 8 § IL). Vad avser utdelning så anges särskilt att den ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras (42 kap. 12 § IL).

Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår som tillgången avyttras (44 kap. 26 § IL).

I 57 kap. 11 § tredje stycket IL anges att årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten. Det är även omkostnadsbeloppet vid denna tidpunkt som ligger till underlag vid användande av huvudregeln för beräkning av årets gränsbelopp (57 kap. 12 § IL).

Om en utdelning understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Utrymmet utgör dock gränsbelopp om ytterligare utdelning lämnas under beskattningsåret (57 kap. 13 § första stycket IL).

Lämnar företaget inte någon utdelning förs hela gränsbeloppet vidare som sparat utdelningsutrymme (57 kap. 13 § andra stycket IL).

4 Bedömning

Frågan är om bestämmelserna i 57 kap. 11 § tredje stycket och 12 § IL om tidpunkten för beräkning av årets gränsbelopp och andelarnas omkostnadsbelopp förutsätter att andelsägaren är skattskyldig för utdelning vid årets ingång.

Enligt de allmänna kapitalreglerna är beskattningstidpunkten för en kapitalvinst då tillgången avyttras. Omkostnadsbeloppet beräknas vid avyttringstillfället (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 531). Tidpunkten för beräkning av omkostnadsbeloppet sammanfaller således med beskattningstidpunkten.

När det gäller beräkning av årets gränsbelopp enligt huvudregeln är det däremot det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid ingången av beskattningsåret som ska användas som underlag. Beräkningstidpunkten för omkostnadsbeloppet skiljer sig således från vad som gäller enligt de allmänna kapitalreglerna.

Bestämmelserna om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag återfanns tidigare i 3 § 12 mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

I SIL fanns ursprungligen inte någon angiven tidpunkt för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet på andelar i fåmansföretag (benämns numera gränsbelopp). År 1995 infördes i förtydligande syfte en uttrycklig hänvisning till den anskaffningsutgift som enligt de allmänna reglerna skulle använts vid beräkning av kapitalvinst om andelen avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Det var således anskaffningsutgiften vid utdelningstillfället som skulle ligga till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet (prop. 1995/96:109, SFS 1995:1626).

Därmed klargjordes att beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet skulle göras utifrån omständigheterna vid beskattningstidpunkten. Eftersom lagregleringen var ett förtydligande så får detta anses ha gällt även före regleringen.

År 2005 infördes regler om vem som tillgodoräknas årets gränsbelopp. Antingen så skulle man ha ägt andelen vid utdelningstillfället eller, om någon utdelning inte lämnas, vid årets utgång. Vidare reglerades att lönebaserat utrymme bara får beräknas för andelar som ägdes vid årets ingång. Skälet för regleringen är bl.a. att samma löneunderlag inte ska få användas två gånger (prop. 2005/06:40, SFS 2005:1136).

Nuvarande bestämmelser i 57 kap. 11 § tredje stycket IL om tidpunkten för beräkning av årets gränsbelopp infördes 2008 (prop. 2008/09:40, SFS 2008:1064 och 1343). Bestämmelsen i tredje stycket anger för vilka andelar årets gränsbelopp får beräknas. Skälet för regleringen är att årets gränsbelopp bara ska få beräknas för andelar som ägs vid årets ingång och utifrån underlaget för beräkning vid den tidpunkten. Jämförelse gjordes med vad som sedan tidigare gäller för beräkning av lönebaserat utrymme.

Något uttryckligt krav på skattskyldighet vid beskattningsårets ingång finns inte i den aktuella bestämmelsen. Av förarbetena framgår inte heller att avsikten vid något tillfälle varit att den som äger en andel vid beskattningsårets ingång också ska vara skattskyldig för utdelning/kapitalvinst vid denna tidpunkt.

Enligt Skatteverkets uppfattning så innebär regleringen inget annat än en tidsangivelse för beräkningen av årets gränsbelopp och de omständigheter avseende andelarna som ska ligga till grund för dels rätten att beräkna årets gränsbelopp och dels beräkningen av gränsbeloppet.

Om erhållen utdelning eller kapitalvinst ska tas upp till beskattning enligt IL under det aktuella beskattningsåret bör andelsägaren få beräkna årets gränsbelopp med beaktande av de förutsättningar som gäller enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Motsvarande bör gälla om företaget inte lämnar någon utdelning under beskattningsåret och andelsägaren är obegränsat skattskyldig vid beskattningsårets utgång.

Att andelsägaren är begränsat skattskyldig vid beskattningsårets ingång är således enligt Skatteverkets mening inget hinder mot att beräkna årets gränsbelopp om andelsägaren under året blir obegränsat skattskyldig. Beräkningen av årets gränsbelopp sker då som om andelsägaren hade varit skattskyldig för utdelning och kapitalvinst enligt IL vid beskattningsårets ingång.

Av 57 kap. 13 § första stycket IL framgår att utdelning reducerar gränsbeloppet. En tillämpning av reglerna om beräkning av gränsbelopp bör medföra att bestämmelsen i 13 § är tillämplig även i ett fall där utdelningen inte beskattats. Har utdelning erhållits på andelarna under beskattningsåret och under den tid andelsägaren varit begränsat skattskyldig så är det därför Skatteverkets uppfattning att utdelningen ska beaktas och minska det beräknade gränsbeloppet. Vad som återstår av gränsbeloppet används vid utdelning eller kapitalvinst senare under året då andelsägaren är obegränsat skattskyldig eller förs vidare som sparat utdelningsutrymme till nästa beskattningsår.

Skatteverkets bedömning avser inflyttning från såväl annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) som från land utom EES.

Skatteverket har i ett ställningstagande gjort bedömningen att en person som tidigare år varit bosatt i annat land inom EES vid beräkningen av gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme har rätt att beakta omständigheter under tid som denne varit begränsat skattskyldig, se Skatteverkets ställningstagande 2007-11-16, dnr 131 768247–06/111.