Arkeologiska undersökningar - yrkesmässig verksamhet - skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt

Arkeologiska undersökningar har vanligtvis tillhandahållits av staten och har då ansetts utgöra ett led i myndighetsutövning. Därmed har skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt inte uppkommit. Det har blivit allt vanligare att andra än staten tillhandahåller dessa tjänster. Riksskatteverket redovisar i det följande sin uppfattning om skattskyldighet m.m. när arkeologiska undersökningar tillhandahålls av annan än staten.

Enligt 2 kap. 12 § lagen,1988:950, om kulturminnen m.m. (KML) får länsstyrelsen lämna tillstånd till ingrepp i fast fornlämning. Som villkor för sådant tillstånd får länsstyrelsen ställa upp skäliga krav på särskild undersökning för att dokumentera fornlämningen. Kostnaden för undersökning måste vanligen bäras av den som avser uppföra byggnad eller anläggning eller annars vidta åtgärd som kräver ingrepp i fornlämningen. Länsstyrelsen skall i sitt beslut ange vem som skall utföra undersökningen.

Av 4 kap. 6 § lagen,1994:200, om mervärdesskatt (ML) framgår att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Detta medför att mervärdesskatt skall tas ut vid sådan omsättning om inte annat anges. Av 4 kap. 7 § ML framgår att en omsättning som avses i 6 § dock inte utgör yrkesmässig verksamhet, om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning, eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. När förutsättningarna i 7 § är uppfyllda skall följaktligen mervärdesskatt inte tas ut vid omsättningen.

En länsstyrelses beslut att lämna tillstånd till ingrepp i fornlämning innefattar myndighetsutövning. Om undersökningen utfördes av länsstyrelsen skulle den kunna anses utgöra ett led i dess myndighetsutövning och därmed omfattas av undantaget från yrkesmässighet enligt 4 kap. 7 § ML. Länsstyrelserna saknar dock i regel tillräckliga resurser att själva genomföra undersökningar av detta slag. De kan besluta att undersökningen skall utföras av annan som har erforderlig kompetens därtill.

Regeringsrätten (RR) har i en dom 1993-03-03 i mål nr 3521-1992 (RÅ 1993 ref 38) avseende ett överklagat förhandsbesked anfört att undantaget från yrkesmässighet även skall gälla när det befunnits lämpligt att en annan myndighet å Riksantikvarieämbetet, RAÄ, tillhandahåller den arkeologiska utgrävning som länsstyrelsen har föreskrivit. RR konstaterade i domen att det i lagen inte finns något krav på att tillhandahållandet som sådant skall utgöra myndighetsutövning utan att det är tillräckligt att detta utgör ett led i myndighetsutövning. På denna grund ansåg RR att även om RAÄ:s ifrågavarande verksamhet som sådan inte utgör myndighetsutövning så skall den anses som ett led i myndighetsutövning som omfattas av länsstyrelsens beslut. Den är då inte yrkesmässig i ML:s mening och medför därmed inte skattskyldighet.

Det undantag från yrkesmässighet i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 § i dåvarande lagen, 1968:430, om mervärdeskatt som RR åberopar i domen är det undantag som numera återfinns i 4 kap. 7 § ML. Av förarbetena till den lagändring som skedde den 1 januari 1991, prop. 1989/90:111 sid 209, framgår att detta undantag inte skall omfatta omsättningar gjorda av annan än staten, de statliga affärsverken och kommunerna. Det innebär att andra som omsätter arkeologiska undersökningar inte kan undantas från yrkesmässighet och skattskyldighet till mervärdesskatt.