Avdragsrätt för fastighetsmäklararvode

I skrivelsen behandlas Riksskatteverkets (RSV) syn på avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av fastighetsmäklartjänst. RSV:s ställningstagande innebär att RSV:s skrivelse av den 13 december 1999 (dnr 12027-99/100) inte längre gäller.

1 Allmänt om avdragsrätt

Huvudregeln om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt finns i 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Regeln innebär i huvudsak att den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyldighet.

I förarbetena till ML uttalas beträffande den aktuella bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket bl.a. följande. ”Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten” (prop. 1993/94:99 s. 209).

Av 8 kap. 13 § ML framgår bl.a. att i de fall den ingående mervärdesskatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av förvärvet som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet.

Med "verksamhet som medför skattskyldighet" förstås enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke 1, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Med ”verksamhet” avses enligt 1 kap. 7 § första stycket ML såväl hela verksamheten som en del av denna.

2 EG-rätt

Innebörden av ML:s regler om avdragsrätt ska tolkas mot bakgrund av sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och den EG-rättsliga praxis som finns på området, jfr Regeringsrättens uttalande härom i RÅ 1999 not 282. Enligt artikel 17 punkterna 2 och 5 i direktivet begränsas avdragsrätten i princip till mervärdesskatt på varor och tjänster i och för skattepliktiga transaktioner.

I EG-domen C-408/98, Abbey National, har domstolen tagit ställning till frågan om avdragsrätt. Bakgrunden var följande. Ett bolag, som utöver försäkringsverksamhet även bedrev uthyrning av näringsfastigheter, överlät en arrenderätt för vilken skattskyldighet för andrahandsuthyrning förelåg. Överlåtelsen omfattade även andrahandsuthyrningen. För att kunna genomföra överföringen anlitade bolaget olika tjänster. Domen (punkterna 27, 28, 34, 35 och 40) kan sammanfattas enligt följande.

En grundläggande princip för mervärdesskatteordningen är att mervärdesskatt ska utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för mervärdesskatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna. För rätt till avdrag krävs ett direkt och omedelbart samband mellan de varor eller tjänster som förvärvats och de skattepliktiga transaktionerna. Härav följer att rätten att dra av den mervärdesskatt som kan hänföras till dessa varor eller tjänster förutsätter att utgifterna för att förvärva dessa utgör en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna. Dessa utgifter måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna, i vilka de förvärvade varorna och tjänsterna används.

Även om det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade tjänster och utgående transaktioner kan kostnaderna emellertid omfattas av den skattskyldiga personens allmänna kostnader och i denna egenskap utgöra kostnadskomponenter för ett företags produkter. Kostnaderna utgör, enligt domstolen, en del av hela den ekonomiska verksamhet som bedrevs i företaget före överföringen. Denna tolkning av artikel 17 i sjätte direktivet följer principen enligt vilken det krävs att mervärdesskattesystemet är fullständigt neutralt beträffande skattebördan för företagets hela ekonomiska verksamhet, på villkor att nämna verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt. Det ska inte vara någon skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten.

Domstolen fann att överlåtaren kan dra av hela den mervärdesskatt som hänför sig till de tjänster som förvärvats i syfte att genomföra överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav, om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan nämnda tjänster och en klart avgränsad del av hans ekonomiska verksamheter, så att utgifterna för nämnda tjänster omfattas av de allmänna kostnaderna för denna del av företagets verksamheter och alla transaktioner som ingår däri är mervärdesskattepliktiga.

EG-domstolen avgjorde således frågan om avdragsrätten helt i linje med det resonemang som fördes i målet C-98/98, Midland Bank plc, som avsåg avdragsrätt för advokattjänster som hade förvärvats med anledning av en tvist hänförlig till ekonomisk rådgivning. Domstolen uttalade även i detta mål att kostnaden för de förvärvade tjänsterna visserligen inte var direkt hänförlig till en utgående transaktion men att den var en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och som sådan en del av kostnadskomponenterna för företagets produkter. Eftersom den skattskyldige bedrev s.k. blandad verksamhet medgavs avdrag efter skälig grund.

3 Förhandsbesked från Skatterättsnämnden

Skatterättsnämnden har i ett meddelat förhandsbesked den 18 juni 2001 prövat en fråga om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av mäklartjänst avseende en försäljning av fastighetsdel. Bakgrunden var följande. En skattskyldig som bedrev skogsbruk och jordbruk hade för avsikt att sälja det område av fastigheten på vilket i huvudsak skogsbruket bedrivits såldes. Den återstående delen av fastigheten består i huvudsak av jordbruksmark på vilken jordbruk bedrivs. För försäljningen skulle en mäklare anlitas.

Nämnden fann med hänvisning till bl.a. EG-domen C-408/98, Abbey National plc, att den skattskyldige genom försäljningen av den aktuella delen av fastigheten avslutade verksamheten på fastigheten i motsvarande mån. En fastighetsmäklares arvode för att biträda vid avvecklingen av förvärvskällan i denna del får anses utgöra en allmän omkostnad för de skattepliktiga omsättningarna i förvärvskällan. Det förhållandet att den omsättning som mervärdesskatten direkt hänför sig till, dvs. försäljningen av fastighetsdelen, inte är skattepliktig medför inte annan bedömning, eftersom verksamheten på fastigheten varit yrkesmässig och i sin helhet medfört skattskyldighet.

Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att rätt till avdrag förelåg för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till förvärv av en mäklartjänst avseende en försäljning av fastighetsdelen.

Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV.

Skatterättsnämnden har i ett annat meddelat förhandsbesked den 18 juni 2001 prövat en fråga om avdragsrätt för mervärdesskatt hänförlig till mäklartjänster som förvärvas i samband med förvärv av en fastighet.

Enligt nämndens bedömning ska uthyrning av en förvärvad fastighet, som ska användas i en kommersiell uthyrningsverksamhet där uthyrningen blir föremål för beslut om frivillig skattskyldighet, anses utgöra en särskild verksamhet i mervärdesskattehänseende. Detta ska anses gälla även om den skattskyldige tidigare är registrerad som skattskyldig för annan uthyrning.

Mot bakgrund av de principer som EG-domstolen uttalat i domen, C-408/98 Abbey National plc, anförde nämnden att utgifterna för mäklartjänsten som förvärvas i samband med det tilltänkta fastighetsförvärvet bör anses utgöra en kostnadskomponent i form av en allmän omkostnad i den mervärdesskattepliktiga ekonomiska verksamheten avseende uthyrning av den förvärvade fastigheten.

Nämnden fann att avdragsrätt förelåg för den på mäklararvodet belöpande mervärdesskatten under förutsättning att samtliga transaktioner som ingår i denna verksamhet är skattepliktig. Det förhållande att omsättning av en fastighet är en transaktion som är undantagen från skatteplikt till mervärdesskatt medför inte någon annan bedömning.

Förhandsbeskedet har inte överklagats av RSV.

4 RSV:s bedömning

Med beaktande av det förändrade rättsläget gör Riksskatteverket (RSV) följande bedömning.

Av den ovan lämnade redogörelsen för ML:s och sjätte mervärdesskattedirektivets grundläggande bestämmelser om avdragsrätt samt den praxis som finns på området framgår att en förutsättning för att avdrag för ingående mervärdesskatt ska medges är att skatten kan anses direkt och omedelbart hänförlig till en av den skattskyldige bedriven verksamhet bestående av mervärdesskattepliktiga transaktioner. Utgifterna för att förvärva varor och tjänster måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna där de används.

Även om det inte finns ett dylikt samband kan avdragsrätt likväl föreligga. Detta förutsätter dock att kostnaden kan anses vara en allmän kostnad för den bedrivna verksamheten och att skattskyldighet föreligger för verksamheten eller den del av verksamheten dit kostnaden är direkt hänförlig.

Kostnader för mäklararvode avseende försäljning av näringsfastighet får anses vara en allmän kostnad för den verksamheten vari fastigheten ingått. I denna egenskap utgör således arvodet en kostnadskomponent för verksamheten. Detta får anses gälla oavsett om fastighetsförsäljningen sker i samband med överlåtelse av verksamhet eller avveckling av verksamheten eller inte.

Avdragsrätt för den på mäklararvodet belöpande mervärdesskatten kan då medges i den mån fastigheten ingått i en verksamhet för vilken skattskyldighet förelegat. Om verksamheten endast delvis medför skattskyldighet ska avdraget för ingående mervärdesskatt delas upp i enlighet med vad som sägs i 8 kap. 13 och 14 §§ ML.

Avdrag kan således inte medges till den del arvodet avser stadigvarande bostad, t.ex. mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet, eller till den del fastigheten har använts i verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Motsvarande gäller även i de fall en köpare av en fastighet har erlagt mäklararvode avseende en förvärvad mäklartjänst.