Beträffande beredskapslån i mervärdeskattehänseende

1 Allmänt

Bestämmelserna gällande beredskapslån och beredskapsgaranti återfinns i förordningen om beredskapslån och beredskapsgaranti (SFS 1982:517).

Överstyrelsen för civil beredsskap, ÖCB, har möjlighet att träffa beredskapslåneavtal med vissa företag. Syftet är att upprätthålla landets försörjningsberedskap genom att långsiktigt tillgodose behovet av viss produktionskapacitet. Ett företag tilldelas ett beredskapslån under förutsättning att vissa villkor uppfylls. Beredskapslån får lämnas till den som i syfte att upprätthålla eller stärka landets försörjningsberedskap åtager sig visst beredskapsåtagande.

Om Överstyrelsen inte bestämmer annat skall enligt förordningen:

• beredskapslån vara ränte- och amorteringsfria.
• beredskapslån skrivas ned med lika, årliga belopp från dagen från utbetalning till den slutliga förfallodagen.

Frågan gäller hur beredskapsåtagandet bör behandlas i mervärdeskattehänseende.

2 Beredskapsåtaganden

Beredskapsåtagandet kan i princip uppdelas i produktionskapacitet, produktion, underhållningsskyldighet samt råvarulagring.

Beredskapsåtagande i form av produktionskapacitet innebär att ett företag under avtalstiden i sina egna anläggningar inom landet förbinder sig att upprätthålla viss produktionskapacitet (genom innehav av maskiner, verktyg, lokaler m.m.) som möjliggör en viss årlig tillverkning. Produktionen skall kunna uppnås även vid en kris- eller krigssituation.

Produktion innebär att viss produktionsnivå skall uppnås.

Underhållningsskyldighet innebär att företaget under den tid beredskapsåtagandet omfattar tillser att den egna utrustningen är i driftdugligt skick.

Råvarulagring kan innebära att företaget under avtalstiden lagerhåller importerade råvaror i tillräckliga kvantiteter för att i varje läge kunna upprätthålla företagets produktion. Varulagret utgör företagets egendom.

Samtliga krav på såväl produktionsberedskap, produktion, underhållningsskyldighet och lagringsskyldighet enligt upprättat beredskapslåneavtal skall vara uppfyllda för att företaget skall anses ha fullgjort sina

förpliktelser. Brist i något av åtagandena ger ÖCB rätt att under vissa förutsättningar häva avtalet. Exempel på rätt till hävning kan även vara att ställd säkerhet väsentligen försämras, eller att ÖCB ej erhåller avtalad säkerhet.

Såväl maskiner som omsättningstillgångar nödvändiga för att upprätthålla produktionskapaciteten utgör företagets och inte ÖCB:s egendom. ÖCB vänder sig till företag som är verksamma inom vissa i beredskapshänseende intressanta branscher.

Utöver beredskapsåtagandet innehåller beredskapslåneavtalet även vissa åtaganden för att trygga försörjningsberedskapen långsiktigt. Företaget har då själv föreslagit vissa åtgärder utan att ytterligare beredskapslån eller beredskapsgaranti utbetalas härför. Detta kan då vara fråga om investering i maskiner och annan utrustning. Även dessa åtaganden måste enligt beredskapslåneavtalet vara uppfyllda för att nedskrivning av lån skall medges av ÖCB.

3 Uttalanden om Bokföringsnämnden (BFN)

Överstyrelsen för ekonomiskt försvar har begärt att BFN skall uttala sig beträffande vad som är god redovisningssed när det det gäller redovisning av beredskapslån (C 22/2).

Enligt nämnda uttalande bör frågan om vad som är god redovisningssed beträffande beredskapslån avgöras enligt samma principer som tillämpas på sådana stöd som beviljas efter ansökan. BFN anser således att nämndens anvisning beträffande redovisning av näringsbidrag (KFS 1984:44;BFN:23) skall tillämpas på beredskapslån som lämnats under räkenskapsår som taxeras under 1985 eller senare.

På beredskapslån som eventuellt lämnats dessförinnan tillämpas anvisningen beträffande redovisning av statliga stöd (KFS 1980:1;BFN:11).

BFN anger vidare i C 22/2 :

Enligt BFN:s uppfattning bör den reella innebörden av ett visst stöd avgöra hur det skall redovisas. I många fall är det emellertid oklart om ett visst stöd de facto är ett näringsbidrag eller någon annan form av stöd. Därför har BFN i sin anvisning 23 uttalat att nämnden anser att den gränsdragning mellan bidrag och lån som görs på skattesidan bör gälla även vid redovisningen. Detta innebär att om beredskapslån skattemässigt kommer att behandlas som näringsbidrag skall de redovisas i enlighet med anvisningspunkterna D2 och D3.

Om däremot beredskapslån skattemässigt kommer att behandlas som stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet skall de redovisas som framgår av anvisningspunkterna D4.1 och D4.2.

Under punkt D4.1 och D4.2 anges hur statliga lån skall redovisas. Där framgår att av myndighet eftergiven del av ett stöd som behandlas som lån skall redovisas som extraordinär intäkt hos låntagaren. Intäksredovisning skall ske först efter det att beslut om eftergift fattats av den långivande myndigheten. Ej eftergiven del tas upp som skuld i balansräkningen.

BFN:23 har numera kommit att ersättas med BFN R5 avseende redovisning av statliga stöd. Sistnämnda rekommendation behandlar statliga stöd till näringsidkare. Rekommendationen ersätter de äldre anvisningarna BFN:11 och BFN:23 och överensstämmer med det grundläggande synsättet i dessa och utgör ett förtydligande hur redovisning i vissa fall skall ske.

Av BFN R5 framgår att stöd som inte skall intäktföras skall skuldföras. Skuldförda stöd som efterskänks skall intäktföras. Stöd som avser förvärv av anläggningstillgång eller omsättningstillgång skall reducera motsvarande tillgångs anskaffningsvärde.

Effekten kommer då att bli att lånebeloppet skall skuldföras när det mottas. Det nedskrivna beloppet skall intäktföras när nedskrivning medges efter beslut av myndigheten.

Intäktsredovisning av stöd skall ske på ett sådant sätt att intäkten ställs mot den kostnad stödet avser att täcka. Nedskrivet belopp skall då reducera tillgångarnas anskaffningsvärde. Stöd skall i resultaträkningen redovisas under samma rubrik som de kostnader som stödet avser att täcka. Avser stödet t.ex. rörelsekostnader skall det redovisas under övriga rörelseintäkter eller reducera rörelsekostnaderna med upplysning om förhållandet i notform.

4 Beredskapslån/Näringsbidrag

En förutsättning för att beredskapslån skall utbetalas är att låntagaren förväntas uppfylla i avtalet specificerade villkor. Infriande av lånevillkoren, som därmed möjliggör den avtalade nedskrivningen av låneskulden, innebär inte att lånet enbart på grund härav ändrar karaktär från lån till försäljningsavtal eller liknande. Detta talar för att beredskapslåneavtalet i sin helhet bör ses som ett låneavtal.

Skulle beredskapslånet däremot anses utgöra ett statligt näringsbidrag uppkommer frågan om detta ändrar den skattemässiga bedömningen i mervärdeskattehänseende. Beredskapslån utbetalas i vissa branscher för att tillförsäkra staten produktionskapacitet och därmed tillgång till vissa varor eller tjänster. ÖCB vänder sig till vissa specifika branscher d.v.s. företag som redan bedriver verksamhet inom den aktuella branschen.

Syftet är att förvissa sig om att företaget har sådana tillgångar i form av maskiner, lokaler och personal för att kunna bedriva sin verksamheten även i kristid. Företaget skall ha en sådan kapacitet att det har möjlighet att uppnå viss avtalad årlig minimiproduktion. Företaget skall ha en sådan ur beredsskapssynpunkt lämplig produktmix i sitt lager så att det har möjlighet att fortsätta att producera sina varor viss tid även under kristider.

Den ersättning som utbetalas härför får närmast anses ha karaktär av kostnadsersättning och finansiellt stöd för att företaget skall kunna fortleva och leverera sina varor och tjänster även

under en krissituation. För verksamheten nödvändiga tillgångar utgör företagets och inte ÖCB:s egendom.

Ett sådant stöd torde inte anses utgöra omsättning i mervärdeskattelagens (ML:s) mening då utbetalt belopp snarare får anses utgöra ett stöd för företagets fortsatta produktionskapacitet.

5 ÖCB:s cirkulärskrivelse

ÖCB har i cirkulärskrivelse 1991-10-16 (250-1218/91) uttalat att beredskapslån utgör ett förskott och att ersättning erhålls först när lånet nedskrivs. Härvid anges att för att beredskapslån (utbetalning av ersättning) skall kunna utbetalas måste företaget fakturera ÖCB den avtalade ersättningen plus eventuell mervärdeskatt. Rapport över genomförda beredskapsåtaganden underskriven av VD samt revisorsintyg som styrker att åtgärderna utförts skall bifogas fakturan då denna tillställs ÖCB.

Av skrivelsen framgår att ÖCB kommer, efter det att faktura mottagits och kontrollerats, att avräkna fakturerad ersättning mot utbetaltförskott/bidragslån och besluta om nedskrivning av lånet. Därefter utbetalas fakturerad mervärdeskatt snarast till företaget.

Av beredskapslåneavtalet framgår att bokföring skall ske enligt god redovisningssed varvid hänvisning görs till BFN R5 (BFN:23). Eftersom beslut om nedskrivning av lånebeloppet endast kan fattas av ÖCB kan ifrågasättas om rekommendationen att ett företag dessförinnan skall fakturera ett motsvarande belopp står i överensstämmelse med god redovisningssed såsom den kommit till uttryck i BFN R5.

Den reella innebörden av nämnda cirkulärskrivelse blir då att utbetalning kommer att ske med ett belopp som överstiger avtalat lånebelopp med belopp motsvarande mervärdeskatten.

Den tolkning som ÖCB gjort synes innebära att utbetalningen av beredskapslånet utgör ett förskott snarare än ett lån. Förskottet anses utgöra ersättning för en tillhandahållen tjänst, "beredskapstjänsten". Det bör härvid påpekas att oavsett om utbetalningen primärt är att anse som förskott förutsätts att den prestation som förskottet utgör ersättning för är att anse som ett skattepliktigt tillhandahållande.

Vid förskottsbetalning gäller i mervärdeskattehänseende särskilda bestämmelser. Eventuell skattskyldighet och redovisningsskyldighet för mottagaren av ett förskott inträder, enligt 4 § ML, när ett sådant kommer mottagaren till godo dvs. normalt när förskottet mottas. Är den utbetalda ersättningen att anse som ersättning för ett mervärdeskattepliktigt tillhandahållande skall således utbetald ersättning även anses omfatta eventuell mervärdeskatt. Skattskyldighet och redovisningsskyldighet vid nedskrivningstillfället för mottagaren uppkommer då endast för den del av nedskrivningsbeloppet som inte täcks av förskottet.

Det står således inte i överensstämmelse med ML att i detta fall hävda att skattskyldighet inträder först vid nedskrivningstillfället, som anges i cirkulärskrivelsen, och inte vid mottagandet av förskottet.

Beredskapslåneavtalet har vissa likheter med en upphandlingssituation. ÖCB skulle då anses upphandla "beredskapstjänster". Erhållna lån skulle ses som förskott och nedskrivna lånebelopp utgöra ersättning för den tillhandahållna beredskapstjänsten.

Nedskrivning skulle endast medges om ÖCB fakturerades belopp motsvarande nedskrivningen.

Ett sådant synsätt synes inte stå i överensstämmelse med förordningen om beredskapslån och beredskapsgaranti. Det är inte heller förenligt med ML att mervärdeskatt debiteras på ett nedskrivet lånebelopp. I realiteten betalar ÖCB härigenom ut belopp överstigande avtalade lånebelopp.

Utbetalningarna kommer då sammanlagt att överstiga avtalade beredskapsavtalslån med belopp motsvarande mervärdeskatten.

6 Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan konstateras att bestämmelserna om beredskapslån och beredskapsgaranti återfinns i SFS 1982:517. Här anges villkor och förutsättningar för beredskapslån. Uppfylls dessa villkor skall efter beslut av myndigheten nedskrivning av beredskapslån ske med årliga belopp räknat från dagen för utbetalning till den slutliga förfallodagen. Av nämnda förordning framgår att fråga är om lån, nedskrivning av lån och villkoren härför.

Utbetalda beredskapslån skulle då även i mervärdeskattehänseende kunna anses utgöra lån. Nedskrivning av sådant lån, i enlighet med i låneavtalet angivna villkor, bör inte innebära att beredskapslånet av denna anledning ändrar karaktär och är att jämställa med ett försäljningsavtal eller liknande. Någon omsättning i mervärdeskattehänseende bör inte anses föreligga vare sig vid lånetillfället eller när nedskrivning beslutas av myndigheten i enlighet med upprättat beredskapslåneavtal.

Alternativt skulle beredskapslån kunna anses som ett statligt näringsbidrag/stöd och utbetalas för att stödja, finansiera och säkerställa viss framtida produktion. Beredskapslånet torde i sådant fall närmast ha karaktär av kostnadsersättning/finansiellt stöd i den av företaget bedrivna verksamheten och inte omsättning i ML:s mening. Ersättningens karaktär av kostnadsersättning, snarare än omsättning, står väl i överensstämmelse med rekommendationerna BFN:23 och BFN R5.

Oavsett om beredskapslånet är att anse som näringsbidrag eller lån torde detta i mervärdeskattehänseende inte utgöra vederlag för utförda prestationer utan snarare ett oberoende bidrag. Ett oberoende bidrag föreligger om bidragsgivaren inte skall erhålla någon motprestation som i sig är en skattepliktig vara eller tjänst.

Bidraget kan även, utan att förlora sin karaktär av oberoende bidrag, direkt avse produktionen av en skattepliktig vara eller tjänst, om denna tillhandahålls en från bidragsgivaren oberoende person (RÅ 80 1:41). Jfr Melz "Mervärdeskatten rättsliga grunder" 1990 s. 125.