Mervärdesskatt m.m. vid olika former för att bedriva advokatverksamhet

Sveriges Advokatsamfund har vid ett möte hos Riksskatteverket (RSV) den 27 maj 2002 hemställt om verkets synpunkter på ett antal alternativa strukturer för att bedriva samarbete mellan advokater. Advokatsamfundets frågor har ställts mot bakgrund av Regeringsrättens domar den l6 november 200l angående samarbete enligt den s.k. Helsingborgsmodellen (Regeringsrättens mål nr 4453-2000 och 6655-2000). Enligt advokatsamfundet har domarna skapat osäkerhet inom advokatbranschen, framför allt vad gäller mervärdesskattekonsekvenserna av de nya samarbetsformer som övervägs f.n.

Vid mötet presenterade advokatsamfundet några alternativa modeller för samverkan i advokatverksamhet. RSV lämnar nedan kortfattade kommentarer till de modeller som samfundet ansåg särskilt aktuella för vidare överväganden. Inledningsvis måste emellertid understrykas att modellerna endast skisserats översiktligt, och att en slutlig eller mer preciserad bedömning av olika skattemässiga konsekvenser inte kan göras på befintligt underlag. Vad som sägs nedan under RSV:s bedömningar är därför att betrakta endast som preliminära synpunkter på det befintliga underlaget.

Separat servicebolag

Enligt advokatsamfundet är en vanlig form att bedriva gemensam advokatverksamhet att använda ett separat servicebolag. Advokatverksamheten bedrivs då i delägarens eget bolag och klienterna faktureras direkt av detta bolag. Gemensamma kostnader som lokalhyra, inköp av inventarier, marknadsföring, lönekostnader för biträdande jurister och administrativ personal etc., tas dock normalt i ett servicebolag. Servicebolaget fakturerar löpande respektive advokatbolag den andel av kostnaderna som är hänförlig till respektive advokatbolag.

RSV s preliminära bedömning:

Det förutsätts enligt denna modell att advokattjänster omsätts av respektive advokatbolag, som civilrättsligt gentemot kunderna svarar för tillhandahållandet av tjänsterna. Servicebolaget tillhandahåller administrativa tjänster m.m. till advokatbolagen efter överenskommelse med dessa, men har i övrigt inget bestämmande inflytande över advokatverksamheten. Skattskyldighet för omsättning av advokattjänsterna uppkommer då hos respektive advokatbolag, medan servicebolaget är skattskyldigt för omsättningen till advokatbolagen. Servicebolagets associationsform torde därvid sakna betydelse. Advokatbolagen och servicebolaget har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i sina respektive verksamheter i enlighet med reglerna i mervärdesskattelagen (l994:200), ML, i den mån skatten avser förvärv för verksamheten. Det innebär exempelvis att avdragsrätt för servicebolaget förutsätter att förvärven sker för detta bolags egna skattepliktiga verksamhet, och att förvärven fakturerats på bolaget. Däremot föreligger ingen avdragsrätt hos servicebolaget för kostnader som är hänförliga till verksamheten i advokatbolagen. Det är enligt RSV:s uppfattning inte möjligt att sammanblanda kostnader hos servicebolag och advokatbolag, och inte heller att servicebolaget "fakturerar löpande..den andel av kostnaderna som..". RSV hänvisar härvid till sin skrivelse 2002-01-11 om hantering av mervärdesskatt vid s.k. vidarefakturering m.m.

Avräkningsmodellen

Advokatsamfundet har anfört att enligt regeringsrättens dom innebär Helsingborgsmodellen att det är handelsbolaget och inte delägarbolagen som bedriver skattepliktig verksamhet. Handelsbolaget har således rätt till avdrag för mervärdesskatt på kostnader i advokatverksamheten. På grund härav skulle samtliga mervärdesskattepliktiga kostnader i advokatverksamheten tas i handelsbolaget. För att möjliggöra för de enskilda advokaterna att styra sina egna kostnader skulle vinstdelning ske först efter avräkning av de individuella kostnader som varje advokat har valt att ta. Avräkningen för kostnader skulle därmed ske på handelsbolagsnivå och den ersättning som slutligen tillkommer advokatbolagen skulle utgöra vinstdelning från handelsbolaget. På så sätt borde avdrag för mervärdesskatt på kostnader i advokatverksamheten säkerställas.

RSV:s preliminära bedömning:

RSV uppfattar denna modell så att advokatverksamheten i sin helhet skall bedrivas i handelsbolagsform, medan delägande advokater eller advokatbolag inte självständigt omsätter tjänster. Handelsbolaget är då skattskyldigt till mervärdesskatt. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt hos handelsbolaget avser skatt för sådana anskaffningar som gjorts för verksamheten i handelsbolaget, och som därtill av skattskyldiga leverantörer fakturerats på handelsbolaget. Ett internt kostnadsrelaterat avräkningsförfarande i handelsbolaget vid bestämmande av ersättning till advokaterna/advokatbolagen torde enligt RSV:s bedömning inte påverka handelsbolagets avdragsrätt. I den mån advokaterna/advokatbolagen, som i detta fall inte är skattskyldiga till mervärdesskatt, i eget namn ådragit sig kostnader för anskaffning av varor eller tjänster, saknas dock avdragsrätt såväl hos dem som hos handelsbolaget.

Något om advokatens beskattning

De två domarna har även givit upphov till osäkerhet rörande advokatens egen beskattning i organisationsstrukturer liknande den som var uppe i målen. Visserligen har varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten haft att ta ställning till frågan om vilka inkomstskatteeffekter domarna har för advokaten. Domarna har dock på sina håll tolkats på det sättet att om advokatbolaget intar en helt osjälvständig ställning i förhållande till handelsbolaget, bör detta påverka advokatens egen beskattning.

En oklar fråga är nämligen om och i vad mån det har betydelse för advokatens beskattning vilken associationsform paraplybolaget har. I RÅ 2000 not l89 bedömdes en organisationsstruktur som innebar att ett antal konsulter, som bedrev verksamhet genom egna aktiebolag, samverkade utåt genom ett av konsultbolagen gemensamt ägt aktiebolag, servicebolaget. Av intresse när det gäller organisationsstrukturen som sådan är Regeringsrättens uttalande att den omständigheten att konsultbolaget formellt sett arbetade med endast en uppdragsgivare inte hade en avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida verksamheten i konsultbolaget var tillräckligt självständig för att detta skulle betraktas som uppdragstagare i förhållande till servicebolaget. Regeringsrätten fann vid en helhetsbedömning grundad på samtliga omständigheter att konsultbolaget intog en sådan självständig ställning i förhållande till servicebolaget att ersättningarna från servicebolaget skulle beskattas hos konsultbolagen och inte hos konsulterna. Av det rättsfallet drogs slutsatsen att organisationsstrukturen i sig godtas, men att självständigheten i varje enskilt fall ska bedömas på sedvanligt sätt. Hade konsultbolaget inte ansetts tillräckligt självständigt hade det således blivit aktuellt att bortse från detsamma och beskatta konsulten som för lön från servicebolaget.

Om samma bedömning ska göras för det fall servicebolaget är ett handelsbolag är som sagt ovisst. Skatterättsnämnden har vid ett flertal tillfällen bedömt paraplyorganisationer där konsulter med egna aktiebolag bedrivit konsultverksamhet genom delägarskap i ett handelsbolag (t.ex. RSV/FB Dt l985:33, SRN l999-l0-l2 RSV:s rättsfallsprotokoll nr 37 l999 m.fl). Delägarbolagens enda funktion har såvitt kan bedömas varit att äga handelsbolaget och enligt ingånget handelsbolagsavtal ställa sin advokat till handelsbolagets disposition för arbete där. Skatterättsnämnden har ansett att konsultbolagen haft rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för konultens arbete i handelsbolaget. I förhandsbeskeden har nämnden inte tagit ställning till huruvida konsultbolaget ska anses bedriva en självständig förvärvsverksamhet. Förhandsbeskeden har inte överklagats till Regeringsrätten i frågan som rör konsultens beskattning, något som sannolikt bidragit till att organisationsstrukturer med handelsbolag som paraplyföretag av många har uppfattats som i detta avseende komplikationsfria.

I och med att Regeringsrätten i de två senaste advokatdomarna klart uttalar att verksamheten i advokatbolagen inte kan anses bedriva en självständig näringsverksamhet i förhållande till kommanditbolaget, har det ifrågasatts om inte detta bör föranleda att advokaten ska beskattas som för lön från det sistnämnda.

RSV vill erinra om att rättsläget i detta avseende får anses oklart, vilket det kan finnas anledning att beakta när framtida samarbetsformer övervägs.