Mervärdesskatt vid ombyggnad och försäljning av bostadsrätt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att skattskyldighet för mervärdesskatt inte föreligger för en verksamhet som innebär att oinredda vindar förvärvas i form av bostadsrätter som sedan, efter ombyggnad till lägenheter, försäljs. Skälet till detta ställningstagande är att det inte uppkommer någon skattepliktig omsättning i en sådan verksamhet.

Till följd härav föreligger inte rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till denna verksamhet.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur den mervärdesskatterättsliga bedömningen ska ske av två olika situationer där företag förvärvar s.k. råvindar i form av andelar i bostadsrättsföreningar för att efter ombyggnad till bostäder sälja andelarna.

Den ena situationen avser byggföretag med utåtriktad entreprenadverksamhet som förvärvar råvindarna inom ramen för denna verksamhet. Den andra situationen gäller ett företag som inte har någon utåtriktad verksamhet utan den enda verksamheten avser förvärv, ombyggnad och försäljning av råvindar i form av bostadsrätter.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Med omsättning av tjänst avses enligt 2 kap. 1 § tredje stycket ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §.

Av 2 kap. 5 § första stycket 1 ML framgår att med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige "utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad."

Enligt 2 kap. 7 § ML förstås med uttag av tjänst att den skattskyldige utför eller förvärvar byggtjänster och tillför dessa en egen fastighet som enligt inkomstskattelagen (1999:1229) utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen om den skattskyldige även bedriver utåtriktad byggverksamhet. Motsvarande gäller enligt samma lagrum om tjänsterna utförs av den skattskyldige själv på en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan lagertillgång som nämnts.

Slutligen förstås med uttag av tjänst enligt 2 kap. 8 § ML att en fastighetsägare utför byggtjänster m.m. på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 - 13 §§ ML. För att denna bestämmelse ska bli tillämplig krävs att lönekostnaderna för tjänsterna överstiger 150.000 kr under ett beskattningsår.

Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket ML bl.a. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§. Av 2 kap. 2 § 3 p ML framgår att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

Omsättning av fastigheter samt överlåtelse av bl.a. bostadsrätter är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 2 § ML.

Av 8 kap. 3 § ML framgår vidare att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.

Enligt 8 kap. 13 § ML får avdrag för ingående skatt, i de fall den ingående skatten avser en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, göras endast för den skatt som är hänförlig till den del av verksamheten som medför skattskyldighet. För gemensamma förvärv, dvs. anskaffningar som ska användas eller förbrukas i båda verksamhetsgrenarna ska den ingående skatten bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Ytterligare bestämmelser om s.k. blandad verksamhet finns i 8 kap. 14 § ML.

4 Skatteverkets bedömning

Avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen av byggnadsarbeten som utförs i en bostadsrättslägenhet är om arbetena utförs på uppdrag av någon exempelvis en bostadsrättsförening eller om arbetena utförs i en bostadsrättsinnehavares egen bostadsrätt. En förutsättning som har uppgivits i den väckta frågeställningen är att företagen förvärvar bostadsrätterna innan byggnadsarbetena påbörjas. Skatteverkets bedömning i det följande grundar sig på denna förutsättning vilket innebär att det förutsätts föreligga en rättsligt giltig upplåtelse av bostadsrätterna till företagen.

För skattskyldighet för mervärdesskatt krävs att det kan konstateras föreligga en skattepliktig omsättning enligt den definition som finns i ML. Eftersom företagen i frågeställningen har förvärvat bostadsrätterna redan före det att ombyggnad till bostadslägenheter sker föreligger inte något tvåpartsförhållande vad gäller ombyggnadsarbetena. Tjänster har således inte tillhandahållits någon annan utan byggnadsarbetena sker inom ramen för den egna bostadsrätten. Omsättning på grund av att en skattepliktig byggtjänst tillhandahållits någon annan föreligger därför inte.

Omsättning kan i ett antal situationer föreligga även genom att uttag av tjänst anses föreligga.

För att uttag ska anses föreligga enligt bestämmelserna i 2 kap. 5 § första stycket 1 ML krävs att tjänsten tillhandahålls för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål. De i frågeställningen aktuella förvärven, ombyggnaderna och försäljningarna av bostadsrätterna sker som ett led i en bedriven ekonomisk verksamhet och inte för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål. Uttag av tjänst kan därför inte anses föreligga enligt dessa bestämmelser.

Enbart det förhållandet att en tjänst internt inom ett företag utförs för en verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet innebär enligt ML:s allmänna bestämmelser inte att ett uttag anses föreligga (jfr prop. 1993/94:99 s. 143). För tjänster inom byggsektorn finns särskilda bestämmelser i 2 kap. 7 och 8 §§ ML.

Förhåller det sig däremot så att ett skattskyldigt företag, exempelvis ett företag med utåtriktad byggverksamhet, för privat bruk eller annat rörelsefrämmande ändamål utför byggtjänster utan ersättning eller mot en ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsterna, föreligger en uttagssituation enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML.

För att uttagsbeskattning ska ske enligt bestämmelserna i 2 kap. 7 § ML eller enligt 2 kap. 8 § ML krävs i båda fallen att tjänsterna tillförs eller utförs på en egen fastighet. Så kan emellertid inte anses vara fallet om tjänster av det slag som avses i frågeställningen tillförs en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening även om tjänsterna tillförs den del av fastigheten som innehas med bostadsrätt av den som tillför tjänsterna. Skatteverket anser därför att förutsättningar för uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 2 kap. 7 eller 8 §§ ML inte föreligger i de omfrågade situationerna. Detta synsätt gäller såväl för det företag som annars också tillhandahåller byggtjänster utåtriktat som för det företag som endast utför tjänster på egna bostadsrätter.

Utförandet av byggtjänsterna medför därför inte att någon uttagssituation uppkommer varför skattskyldighet för mervärdesskatt inte föreligger för de i frågeställningen avsedda tjänsterna. Detta gäller såväl det företag som annars bedriver en utåtriktad byggverksamhet som det företag som endast utför de slags tjänster det här är fråga om.

Företagens försäljning av bostadsrätterna utgör ej skattepliktiga omsättningar eftersom överlåtelse av bostadsrätt undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 2 § ML. Skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger således inte heller i denna del. Den ingående skatt som belöper på kostnader för att utföra ombyggnad av bostadsrätterna får anses vara hänförlig till försäljningen av desamma varför avdragsrätt för skatten inte föreligger.

Ett företag som enligt det ovan nämnda inte alls är skattskyldigt för mervärdesskatt saknar rätt till avdrag för ingående skatt. För ett företag som endast till viss del är skattskyldigt för mervärdesskatt föreligger begränsningar i avdragsrätten för ingående skatt enligt vad som framgår av 8 kap. 3 och 13 §§ ML.

Det kan förekomma att företag dels tillhandahåller utåtriktade byggtjänster i en verksamhet som medför skattskyldighet och dels utför sådana byggtjänster som avses i den här belysta situationen dvs. så att skattskyldighet inte föreligger för den delen av verksamheten. Ett sådant företag kan ha förvärvat varor i form av byggmaterial m.m. och vid förvärvet bedömts ha avdragsrätt för den på dessa varor belöpande ingående skatten eftersom varorna varit avsedda för den verksamhet som medför skattskyldighet. Om sådana varor senare kommer att användas inom den verksamhetsdel som inte medför skattskyldighet föreligger ett skattepliktigt uttag av varor enligt bestämmelserna i 2 kap. 2 § 3 p ML. I detta fall uppkommer således ett skattepliktigt uttag i stället för en beskuren avdragsrätt.