Turistförsäljning

1 Sammanfattning

För att en omsättning ska anses ha skett utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 8 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska det ha skett en faktisk fysisk transport av varorna till en plats utanför EG och förvärvet ska ha skett av en köpare som är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG. Säljaren ska kunna styrka att transporten faktiskt skett till plats utanför EG genom t.ex. tulldokument eller dokumentation från en av Skatteverket godkänd intygsgivare. När säljaren ska styrka att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG kan detta ske genom t.ex. en kopia av köparens pass.

Om förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML inte är uppfyllda, dvs. det kan konstateras att någon faktisk fysisk transport ut ur EG inte har skett, eller att köparen inte varit bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, är säljaren skattskyldig för omsättningen. Det gäller oavsett vilken dokumentation som finns hos säljaren för att styrka exporten.

I och med att reglerna rörande turistförsäljning ska anses harmoniserade med rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) så ska även en grupp av varor kunna godtas vid bedömningen av om beloppsgränsen om 200 kronor är uppfylld. Det sammanlagda värdet av flera varor får dock bara användas om alla varorna omfattas av en och samma faktura.

Detta ställningstagande ersätter en skrivelse från 1999-05-26, Momsfri försäljning till privatpersoner bosatta utanför EG, med dnr 4361-99/110.

2 Frågeställning

Det har uppkommit flera frågor som rör en sådan godkänd intygsgivare som avses i 14 § mervärdesskatteförordningen (1994:223), MF. Frågorna avser dels vem som är skyldig att kontrollera att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, dels vilken dokumentation som säljaren måste inneha för att styrka detta förhållande. Vidare har frågats om skrivelse från 1999-05-26, Momsfri försäljning till privatpersoner bosatta utanför EG, med dnr 4361-99/110 fortfarande ska anses som gällande.

I samband med att rådets förordning (EG) nr 1777/2005 blir gällande lagstiftning i Sverige den 1 juli 2006 har det även frågats om hur begreppet "varan" i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML ska tolkas jämfört med begreppet "varor" i artikel 17 i sjätte direktivet.

3 Gällande rätt m.m.

Av 5 kap. 9 § första stycket 8 ML framgår att en omsättning skett utomlands om varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land (med undantag för Norge och Åland), under förutsättning att ersättningen utgör minst 200 kronor och säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Särskilda regler finns för försäljning till turister från Norge och Åland i 5 kap. 9 § andra stycket ML.

Motsvarande bestämmelse om tax-free försäljning i sjätte direktivet finns i artikel 15.2. Där anges bland annat att leverans av varor som av en kund, som inte är etablerad inom landet, eller för hans räkning, skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen ska undantas från skatteplikt. I fall leveransen avser varor som medförs i resenärs personliga bagage ska detta undantag tillämpas förutsatt att:

- resenären inte är etablerad inom gemenskapen,

- varorna transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter den månad då leveransen genomförs,

- leveransens sammanlagda värde inklusive mervärdesskatt överstiger motvärdet i nationell valuta av 175 ecu. Medlemsstaterna får undanta en leverans vars sammanlagda värde är lägre än detta belopp.

Vidare framgår av samma artikel att med en resenär som inte är etablerad inom gemenskapen avses en resenär vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen inom gemenskapen. I denna bestämmelse avses med "hemvist eller stadigvarande vistelseort" den plats som anges som sådan i pass, identitetskort eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat, inom vilken leveransen äger rum, godkänner som identitetshandling.

Vid bedömning av om den beloppsgräns som fastställts av en medlemsstat i enlighet med artikel 15.2 i sjätte direktivet har överskridits ska beräkningen, enligt artikel 17 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005, göras på grundval av fakturabeloppet. Det sammanlagda värdet av flera varor får således bara användas om alla varorna omfattas av en och samma faktura som utfärdas av en och samma skattskyldiga person när varorna levereras till en och samma kund. Artikeln bygger på en riktlinje som antogs av mervärdesskattekommittén vid det 48:e mötet i juni/juli 1996 (se bilaga 16 i Handledning för mervärdesskatt 2006, MHL 2006).

Enligt prop. 1994/95:57 s.184 f ska de svenska reglerna om tax-free försäljning i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML motsvaras av den tax-free försäljning som omfattas av artikel 15.2 andra stycket i sjätte direktivet.

Vid tillämpningen av 5 kap. 9 § första stycket 8 ML ska enligt 14 § första stycket MF, i de fall fråga är om varor som ska medföras av köparen i hans personliga bagage, säljaren i sina räkenskaper ha

1. ett intyg som är utfärdat av en intygsgivare som är godkänd av Skatteverket och som visar att köparen har medfört varorna till en plats utanför EG, eller

2. en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EG för att medföras till en plats utanför EG.

Enligt MHL 2006 avsnitt 10.7.6 s. 243 måste köparen, med pass eller motsvarande legitimationshandling, kunna styrka att han är bosatt i ett land utanför EG under minst 12 månader. Svensk medborgare får anses vara bosatt i ett land utanför EG om hans pass är försett med stämpel, som visar att han har vad som i Sverige motsvarar uppehållstillstånd eller om han genom emigrationshandling eller på annat sätt kan visa att han är bosatt i ett land utanför EG. Den som lämnar Sverige för att bosätta sig i ett tredjeland godkännes som kund för exportförsäljning om han kan styrka sin utflyttning med anställningskontrakt eller liknande handling. En utländsk person, som innehar svenskt uppehålls-, arbets- eller anställningstillstånd, får anses vara bosatt i Sverige även om han har ett utländskt pass. Ofta framgår detta genom en stämpel i den utländska personens pass. 

I RÅ 2004 ref. 26 konstaterar Regeringsrätten att för att kunna tillämpa undantaget från skatteplikt vid varuleveranser till annat EG-land ska samtliga förutsättningar faktiskt vara uppfyllda. Om den gränsöverskridande varutransporten saknas är inte omsättningen undantagen från skatteplikt. Eventuell god tro hos säljaren saknar betydelse för dennes skyldighet att debitera mervärdesskatt.

Skatteverket anser att Regeringsrättens dom i RÅ 2004 ref. 26 innebär att det vid EG-varuleveranser är säljaren som står risken om det i efterhand visar sig att varan inte har transporterats ut ur landet vilket framgår av MHL 2006 avsnitt 10.3.8 s. 213.

Enligt 2 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, ska beslut enligt denna lag fattas av Skatteverket.

Vilket skattekontor som ska handlägga ett visst ärende eller fatta ett beslut avseende viss skattskyldig regleras internt av Skatteverket i Arbetsordning för Skatteverket. Huvudprincipen i denna arbetsordning är att samma region ska fatta alla beslut som rör en viss skattskyldig under ett och samma år.

4 Bedömning

4.1 Godkänd intygsgivare enligt 14 § MF

En godkänd intygsgivare, för närvarande endast Global Refund Sverige AB, ska enligt gällande regler intyga att varan har förts med i köparens personliga bagage vid resa till plats utanför EG.

Riksskatteverket har i skrivelse från 1999-05-26 med dnr 4361-99/110 redogjort för hur reglerna om skattefri försäljning till privatpersoner med hemvist utanför EG ska hanteras. Skrivelsen från 1999 är i vissa avseenden inte längre korrekt och skrivelsen ersätts därför av det ställningstagande som framgår av denna skrivelse i sin helhet.

För att en omsättning ska anses ha skett utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 8 ML ska en faktisk fysisk transport av varorna ha skett till en plats utanför EG och förvärvet ska ha skett av en köpare som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land. Säljaren ska kunna visa att dessa förutsättningar är uppfyllda. Om förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML inte är uppfyllda, dvs. det kan konstateras att någon faktisk fysisk transport ut ur EG inte har skett, eller att köparen inte varit bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, är säljaren skattskyldig för omsättningen. Det gäller oavsett vilken dokumentation som finns hos säljaren för att styrka exporten.

Enligt 14 § MF ska en säljare för att styrka att transport skett till en plats utanför EG i sin bokföring ha antingen ett intyg som är utfärdat av en av Skatteverket godkänd intygsgivare och intyget ska visa att köparen har medfört varorna till en plats utanför EG, eller en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EG.

Enligt gällande bestämmelse i 14 § MF föreligger endast skyldighet för intygsgivaren att kontrollera att varan har förts med i köparens personliga bagage till plats utanför EG. Således föreligger inget krav för en intygsgivare att även kontrollera att köparen har sin hemvist eller sin stadigvarande vistelseort utanför EG. Det åligger därför säljaren, dvs. till systemet ansluten butik, att göra denna kontroll.

I normalfallet ska med bosättning eller stadigvarande vistelse avses den plats som anges i pass eller i annan godtagbar identitetshandling. Säljaren ska kunna styrka att köparen har sin hemvist utanför EG genom att i sin bokföring ha dokumentation där detta förhållande framgår. Dokumentation kan t.ex. bestå av en kopia av köparens pass.

Intygsgivaren kan genom avtal med säljaren ta på sig även kontrollen av att köparen är bosatt eller har sin stadigvarande vistelse utanför EG. Om så är fallet har säljaren ändå bevisbördan för att förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML är uppfyllda och han ska därför i sin bokföring ha förutom dokumentation som styrker att varan förts till plats utanför EG även ha dokumentation som styrker att köparen har sin hemvist eller stadigvarande vistelse utanför EG. I sådant fall ska t.ex. intygsgivaren kunna bifoga en kopia av pass till säljaren som dokumentation av att försäljningen skett till köpare med hemvist eller stadigvarande vistelse utanför EG.

Ansökan och den löpande hanteringen av en intygsgivare handhas av det skattekontor där intygsgivaren har sitt säte i enlighet med Skatteverkets arbetsordning. Beslut som avser godkännande av intygsgivare samt frågor som rör godkänd intygsgivare i denna egenskap bör dock ske i samråd med huvudkontoret. 

4.2 Begreppet "varan" i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML

Enligt förarbetena till 5 kap. 9 § första stycket 8 ML ska de svenska turistreglerna vara anpassade till de gemenskapsrättsliga reglerna i sjätte direktivet.

I den svenska mervärdesskattelagstiftningen står det "varan" och inte såsom i sjätte direktivet "varorna". Skatteverket anser att beloppsgränsen om 200 kronor får tillämpas för det sammanlagda värdet av flera varor enligt formuleringen i sjätte direktivet, då en sådan tolkning leder till en generösare bedömning för den enskilde. För att det sammanlagda värdet av flera varor ska kunna beaktas vid bedömningen av om gränsen på 200 kronor är uppfylld måste varorna dock omfattas av en och samma faktura. Således ska vid bedömningen av om beloppsgränsen vid turistförsäljningen är uppfylld fakturabeloppet användas som utgångspunkt i enlighet med artikel 17 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005.