Anskaffningsvärdet för andelar som i samma ägares hand övergår från att vara näringsbetingade till att bli lagertillgångar i en värdepappersrörelse

1 Sammanfattning

När en näringsbetingad andel, eller näringsbetingad aktiebaserade delägarrätt, i samma ägares hand övergår till att bli lagertillgång i en värdepappersrörelse, utgörs anskaffningsvärdet av andelens eller den aktiebaserade delägarrättens marknadsvärde vid karaktärsbytet. En förutsättning är att andelen, eller den aktiebaserade delägarrätten, vid karaktärsbytet kunde ha avyttrats utan att utlösa beskattning.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit vilket anskaffningsvärde tillgångar som klassificeras som näringsbetingade andelar ska anses ha för det fall att de byter karaktär och blir lagertillgångar i en värdepappersrörelse. I Skatteverkets ställningstagande ”Handel med värdepapper i aktiebolag – kapitalförvaltning eller värdepappersrörelse?” behandlas de frågeställningar som kan uppkomma vid bedömningen av om ett aktiebolags handel med värdepapper utgör förvaltning eller värdepappersrörelse.

Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter är normalt skattefria. Vid en avyttring behöver i de fallen inte något omkostnadsbelopp beräknas. Om en näringsbetingad andel eller näringsbetingad delägarrätt, i samma ägares hand, byter karaktär till lagertillgång i en värdepappersrörelse är tillgången inte längre en kapitaltillgång. Den kan därför inte utgöra en näringsbetingad andel eller näringsbetingad aktiebaserade delägarrätt. Tillgången övergår från att vara en skattefri tillgång till att bli en skattepliktig tillgång hos ägaren vilket gör att speciella överväganden krävs om vilket anskaffningsvärde den ska anses ha. Två alternativa värden står till buds. Andelens eller den aktiebaserade delägarrättens omkostnadsbelopp om den i stället avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet eller marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet.

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser om näringsbetingade andelar finns i 24 och 25 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), nedan IL, samt i 25 kap. 6 § IL.

I 24 kap. 13 § IL anges att med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som uppfyller villkoren i 14 § och ägs av en i 13 § uppräknad juridisk person. I 14 § anges att andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av i bestämmelsen uppräknade förutsättningar.

I 25 a kap. IL finns regler om beskattning vid avyttring av näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter.

I 25 a kap. 3 § IL anges att bestämmelserna i 5-18 §§ tillämpas när näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter avyttras av i bestämmelsen uppräknade företag. Vad som avses med en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt framgår av 4 §. I 5 § anges att en kapitalvinst inte ska tas upp i annat fall än som anges i 9 §. Bestämmelsen gäller när en avyttrad delägarrätt hänför sig till ett skalbolag. Kapitalförluster får endast dras av om motsvarande kapitalvinster är skattepliktiga (25 a kap. 5 § andra stycket IL). Om andelen är marknadsnoterad gäller att en kapitalvinst är skattefri bara om villkoret om innehavstid i 6 § är uppfyllt. I 6 § anges att kapitalvinsten på en marknadsnoterad andel är skattefri bara om den under en sammanhängande tid om minst ett år närmast före avyttringen varit näringsbetingad hos säljaren. I 7 § finns en motsvarande bestämmelse avseende aktiebaserade delägarrätter.

I 25 kap. 6 § IL finns en bestämmelse som reglerar vilken anskaffningsutgift en andel eller aktiebaserad delägarrätt som är en kapitaltillgång ska anses ha när den upphör att vara näringsbetingad. I bestämmelsen anges att när den upphör att vara näringsbetingad hos ägaren anses den anskaffad för marknadsvärdet vid karaktärsbytet. För marknadsnoterade delägarrätter gäller det bara om villkoren om innehavstid i 25 a kap. 6 eller 7 § skulle ha varit uppfyllda om delägarrätten avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet.

3.1 Praxis

I praxis har situationer med liknande frågeställningar bedömts i R79 1:46, RÅ 1999 ref. 19, RÅ 2004 ref. 71 samt RÅ 2004 ref. 93.

I R79 1:46 var fråga om en verksamhet som bedrevs som hobby, vilken inte var föremål för inkomstbeskattning det aktuella året. Verksamheten övergick därefter till att bli skattepliktig näringsverksamhet. Fråga var om vilka ingångsvärden som skulle medges avdrag för när tillgångarna överfördes från privat verksamhet till näringsverksamheten.

Högsta Förvaltningsdomstolen, nedan HFD, ansåg att tillgångarna ”vid rörelsens skattemässiga start” tillförts från annan verksamhet och i analogi med punkt 3 b fjärde stycket anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370), nedan KL, som i sin dåvarande lydelse gällde anskaffningsvärdet för inventarier, skulle få ”tillgångens allmänna saluvärde vid tiden för övergången till rörelsen.”

I RÅ 1999 ref. 19, ett förhandsbeskedsärende, förelåg följande omständigheter. A, som var bosatt i Sverige, ägde andelar i danska skepp. Hela näringsverksamheten hade dittills enbart beskattats i Danmark. Enligt det nya nordiska skatteavtalet som trädde i kraft den 1 januari 1998 skulle näringsverksamheten komma att beskattas i Sverige. A frågade till vilket värde skeppsandelarna skulle tas upp vid beskattningen i Sverige.

Skatterättsnämnden anförde att enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL skulle som anskaffningsvärde för inventarier anses den verkliga utgiften för förvärvet (köp, byte eller jämförligt fång) eller om den förvärvats på annat sätt, marknadsvärdet vid förvärvet. Skeppsandelarna hade dock anskaffats under tid då verksamheten inte beskattades i Sverige.

Skatterättsnämnden uttalade följande angående frågan om anskaffningsvärdet på tillgångarna.

”Bestämmelsen avser enligt nämndens mening inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarier anskaffats under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall erläggas, jämför situationen att en verksamhet som bedrivits som hobby övergår till näringsverksamhet eller att en i utlandet hemmahörande näringsidkare bedrivit näringsverksamhet här utan att fast driftställe förelegat och att verksamheten ändras så att fast driftställe skall anses föreligga. Reglerna om uttagsbeskattning (punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL) liksom den tidigare återgivna bestämmelsen ger enligt nämndens mening uttryck för den allmänna principen att beskattning skall - om inte annat särskilt angivits - ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. I förevarande fall skall inkomsten av verksamheten beskattas här från och med den 1 januari 1998. Marknadsvärdena vid denna tidpunkt skall därför anses utgöra anskaffningsvärdena.”

HFD gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

I RÅ 2004 ref. 71, ett förhandsbeskedsärende, prövades en situation där ett försäkringsföretags andelar övergick från att vara andelar i dotter- eller intresseföretag till att bli placeringstillgångar. Före karaktärsbytet beskattades andelarna i inkomstslaget näringsverksamhet enligt reglerna för kapitalvinster och kapitalförluster. Karaktärsbytet innebar att andelarna skulle behandlas som lagertillgångar (17 kap. 17 § IL).

Skatterättsnämnden uttalade att i avsaknad av uttryckliga regler om beskattning vid karaktärsbytet ska anskaffningsvärdet på andelarna utgöras av ett belopp motsvarande omkostnadsbeloppet för andelarna om de i stället avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet. HFD, som gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden, fastställde förhandsbeskedet.

I RÅ 2004 ref. 93, ett förhandsbeskedsärende, gällde frågan om en stiftelse skulle uttagsbeskattas när den övergick från att vara skattskattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för samtliga inkomster till att bli skattskyldig endast för inkomst av näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL men inte för kapitalvinster och kapitalförluster (7 kap. 3 § IL). Över tid hade stiftelsen skiftat mellan att vara skattskyldig för samtliga inkomster och endast för inkomst av näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

Skatterättsnämnden hade dels att besvara frågan om uttagsbeskattning av stiftelsens tillgångar skulle ske vid övergången från att vara skattskyldig för samtliga inkomster till att bli skattskyldig endast för inkomst av näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL, dels vilka anskaffningsutgifter som skulle användas för de uttagsbeskattade tillgångarna.

Angående frågan om anskaffningsutgifter för de tillgångar som anskaffats före det att stiftelsen blev skattskyldig för samtliga inkomster ansåg Skatterättsnämnden att de skulle utgöras av marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet från att vara skattskyldig endast för inkomst av näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL till att bli skattskyldig för samtliga inkomster. Enligt nämnden överensstämde det synsättet med de allmänna principer som legat till grund för avgörandet i RÅ 1999 ref. 19.

HFD, som gjorde samma bedömning, fastställde förhandsbeskedet.

4 Bedömning

Situationen i frågeställningen saknar uttrycklig reglering i IL. Bestämmelsen i 25 kap. 6 § IL, som reglerar vilken anskaffningsutgift en andel eller en aktiebaserad delägarrätt ska få när den upphör att vara näringsbetingad, är placerad bland regler om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. Som grund för bestämmelsen uttalar lagstiftaren att det saknas beaktansvärda skäl att beskatta en värdestegring under den tid en näringsbetingad andel är skattefri samt att bestämmelsen i 6 § även förhindrar att en förlust på näringsbetingade andelar omvandlas till en avdragsgill kapitalförlust (prop. 2002/03:96 s. 96). Skatteverket tolkar bestämmelsen som att den endast är direkt tillämplig på andelar som är kapitaltillgångar före såväl som efter karaktärsbytet, se även uttalanden i prop. 2002/03:96 s. 96.

Av praxis, RÅ 2004 ref. 71, framgår att när tillgångar i samma ägares hand byter karaktär och övergår från att vara skattepliktiga kapitaltillgångar i en näringsverksamhet till att bli skattepliktiga lagertillgångar ska i avsaknad av uttryckliga regler ingen uttagsbeskattning ske. Anskaffningsvärdet på andelarna ska då utgöras av ett belopp motsvarande omkostnadsbeloppet för andelarna om de i stället avyttrats vid tidpunkten för karaktärsbytet.

Den ställda frågan avser inte skattepliktiga utan skattefria kapitaltillgångar, näringsbetingade andelar, som i samma ägares hand övergår till att bli skattepliktiga lagertillgångar. Enligt Skatteverkets uppfattning är därför den princip som RÅ 2004 ref. 71 ger uttryck för inte tillämplig på här aktuell situation.

Viss vägledning kan enligt Skatteverket i stället hämtas från de skatterättsliga principer som kommer till uttryck i den praxis som behandlar vilka anskaffningsutgifter som ska användas för tillgångar som ägs av subjekt som övergår från att vara skattskyldiga endast för vissa inkomster till att bli fullt ut skattskyldiga, samt subjekt som övergår från att vara inskränkt skattskyldiga till att bli oinskränkt skattskyldiga.

I RÅ 2004 ref. 93 ansåg HFD att en bedömning av hur anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter ska bestämmas skulle ske på grundval av de allmänna principer som legat till grund för avgörandet i RÅ 1999 ref. 19. Anskaffningsutgifterna för de tillgångar som anskaffats under den tid stiftelsen endast var skattskyldig för vissa inkomster skulle därför utgöras av deras marknadsvärden vid den tidpunkt stiftelsen blev fullt ut skattskyldig.

I R79 1:46 ansågs tillgångar som ingick i en som skattefri hobby bedriven verksamhet ha anskaffats för marknadsvärdet vid den tidpunkt verksamheten övergick till att bli skattepliktig näringsverksamhet.

Skatteverkets bedömning är att anskaffningsvärdet för en näringsbetingad andel eller näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt som kunnat avyttras utan kapitalvinstbeskattning och som i samma ägares hand byter karaktär till skattepliktig lagertillgång i en värdepappersrörelse ska utgöras av marknadsvärdet vid karaktärsbytet.