Frågeställningar kring avdrag för ingående mervärdesskatt i konkursbo

Tillsynsmyndigheten i konkurser i Stockholm har inkommit med frågeställningar som avser avdrag för ingående mervärdesskatt i konkursbo. Bakgrunden är RSV:s skrivelse, den 8 december 1999 avseende avdrag srättens omfattning för ingående mervärdesskatt på mäklararvode vid fastighetsförsäljning, dnr. 12027-99/100.

Fråga 1

Gäller ovanstående rättstillämpning (mäklararvoden) även mervärdesskatt på kostnader som har direkt koppling till verksamhetsöverlåtelser och andra transaktioner som är undantagna enligt 3 kapitlet mervärdesskattelagen(ML)? Ska vi betrakta ingående mervärdesskatt på kostnader för inhyrda konsulter vid fastighetsavyttringar och verksamhetsavyttringar som icke avdragsgill (t.ex. värderingsmän, m.m.)

Fråga 2

Är RSV av den uppfattning att även ingående mervärdesskatt på konkursförvaltararvode inte är avdragsgill för konkursboet till den del arvodet är hänförligt till fastighetsavyttringar, verksamhetsavyttringar eller annan från mervärdesskatt undantagen transaktion?

Fråga 3

Gäller ovanstående resonemang även mervärdesskatt på förvaltararvode och försäljningskostnader som är hänförliga till avyttringar av fordon som inte är mervärdesskattepliktiga enligt 3 kap 24 § ML?

Fråga 4

Om skattskyldig försatts i konkurs, är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten enligt 6 kap 3 § 1 ML. Kan konkursboet få avdrag för ingående mervärdesskatt på förvaltararvode till någon del om det i konkursboet inte uppstår någon mervärdesskattepliktig transaktion? Detta kan ske genom att avyttringarna i boet har avsett fastighet och verksamhet.

RSV vill redogöra för rättsläget avseende ovanstående frågeställningarna enligt nedan:

Allmänt om avdragsrätten

Enligt huvudregeln i 8 kap 3 § 1 st ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten (Prop 1993/94:99).

För rätt till avdrag krävs vidare att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten. Den ingående skatten skall hänföra sig till förvärv eller införsel i verksamheten. Förvärven måste ha anknytning till verksamheten men det krävs inte att något omedelbart resultat av förvärven kan påvisas. Det torde vara tillräckligt att det kan antas att förvärven kommer att vara till nytta för verksamheten. (SOU 1994:88 s. 226)

Avdragssystemet har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren skall betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv, på villkor att nämnda verksamhet i sig omfattas av mervärdesskatt.

Avdragsrätten kvarstår även om den planerade verksamheten inte gett upphov till några mervärdesskattepliktiga transaktioner eller, om den skattskyldige, på grund av orsaker som han inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av de varor eller tjänster som har föranlett avdrag i samband med skattepliktiga transaktioner (se EG-domstolens domar C-110/94, INZO; C-37/95, Ghent Coal Terminal NV samt C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße).

Av denna rättspraxis framgår att, i undantagsfall och under särskilda omständigheter, avdragsrätt föreligger även om ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner, för vilka avdragsrätt föreligger, inte kan påvisas.

Allmänt om konkursbon

Vid bedömningen av en konkursförvaltares skattskyldighet, och därigenom omfattning av avdragsrätten, måste man beakta den speciella roll som en konkursförvaltare har.

Vid en konkurs förlorar konkursgäldenären genast rådigheten över sin egendom. I gäldenärens ställe träder konkursboet in och en konkursförvaltare utses att företräda boet och ta hand om egendomen.

Även om ingen skattepliktig omsättning sker i konkursboet anses ändå boet generellt ha avdragsrätt i samma omfattning som gäldenären.

I vissa fall kan skattskyldighet samt därmed avdragsrätt vara av annan omfattning. Detta gäller exempelvis vid de fall då konkursboet träder in som skattskyldig enligt 9 kap 1 § ML för uthyrning av verksamhetslokal, utan att gäldenären varit skattskyldig.

Även om konkursförvaltaren vidtar åtgärder som i sig inte direkt kan kopplas till skattepliktiga försäljningar, är kopplingen till den tidigare bedrivna verksamheten sådan att avdragsrätt anses föreligga för förvaltararvodet, under förutsättning att gäldenären bedrev verksamhet för vilken skattskyldighet förelåg.

Överlåtelse av verksamhet

I svensk lagstiftning är överlåtelse av verksamhet undantagen från skatteplikt enligt 3 kap 25 § ML.Grunden för undantaget, vilket har varit gällande ända sedan mervärdesskatten infördes 1969, är dock närmast att betrakta som en av praktiska skäl betingad inskränkning i beskattningen. Det har vid dessa transaktioner bedömts som onödigt att vid dessa transaktioner ta ut skatt som normalt skulle bli avdragsgill ingående skatt för köparen.

Av sjätte direktivet framgår att medlemsstaterna har valfrihet att anse att någon leverans av varor (art 5.8) eller tjänster(art. 6.5) inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

Förhandsbeskedet C-408/98 Abbey National Plc behandlar just frågeställningen om avdragsrätten vid överlåtelse av verksamhet. Någon avgörande i ärendet har ännu inte kommit, varför nedanstående är baserat på Generaladvokatens yttrande.

"Då överlåtelsen inte är ett skattepliktigt tillhandahållande, så kan överlåtelsen i sig inte medföra att avdragsrätt föreligger för tillhandahållanden som är kopplade till verksamhetsöverlåtelsen.

Överlåtelsen är dock inte heller undantagen från skatteplikt. Någon anledning till att tillhörande tillhandahållanden ska belasta säljaren finns därför inte heller.

Att förvärvaren ska träda i säljarens ställe talar också för att mervärdesskatten inte ska belasta denna form av överlåtelse.

Till den del överlåtelsen skulle kunna härledas till en blandad verksamhet ska uppdelning av kostnader belöpande på överlåtelsen fördelas."

Avdragsrätten vid skattefria tillhandahållanden

I BLP-domen (C-4/94)framgick att den som har kostnader för en försäljning av aktier, för vilka omsättningen är undantagen från mervärdesskatt,inte har avdragsrätt för dessa oaktat att medlen från försäljningen skulle täcka skulder som uppkommit i den skattepliktiga delen av verksamheten.

Av domen kan enligt kommissionen uttolkas att det inte är fråga om att hänföra kostnaden till en specifik transaktion i sig, utan fråga är om där finns en tillräckligt direkt koppling till en skattepliktig verksamhet(se p.35 i generaladvokatens yttrande i C-408/98).

Av RSV:s följer att en fastighetsförsäljning i sig är en sådan händelse för vilka nedlagda kostnader typiskt sett inte objektivt kan anses kunna knytas till den skattepliktig delen av verksamheten. Detta är också grunden för avdragsrätt därmed inte föreligger för dessa tjänster.

Inskränkningen i 3 kap 24 § ML är tillämplig vad gäller exempelvis vid försäljning av personbilar, där avdragsförbud enligt 8 kap 15 § gällde vid förvärvet vid andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1998:490), transporter av avlidna eller körkortsutbildning.

Om avdragsrätt inte förelegat vid förvärvet, samt att mera betydande förvärv av varor eller tjänster inte tillförts bilen är omsättningen undantagen från skatteplikt enligt 3 kap 24 § ML.

RSV:s bedömning:

I enlighet med RSV:s tidigare skrivelse om mäklararvoden samt vad som ovan anförts gäller enligt RSV följande:

Konkursbon har enligt huvudregeln avdragsrätt i samma omfattning som gäldenären. Boet kan därmed göra avdrag för ingående mervärdesskatt på förvaltararvode fastän det i konkursboet inte uppstått någon mervärdesskattepliktig transaktion.

För kostnader som är direkt hänförliga till undantagna omsättningar (exempelvis bilar samt fastigheter), föreligger inte avdragsrätt. Vid dessa fall måste en bedömning göras, i likhet med principerna i BLP-domen, om kostnaden objektivt sett kan knytas till den skattepliktiga delen av verksamheten eller om kostnaden är att hänföra till den från skatteplikt undantagna omsättningen (exempelvis försäljning av fastigheter eller bilar).

Kostnader direkt hänförliga till verksamhetsöverlåtelser är avdragsgilla.

Vid de verksamhetsöverlåtelser där överlåtaren bedrivit en blandad verksamhet ska fördelning göras enligt skälig grund.