HFD, mål nr 6608-16; fråga om tolkning och tillämpning av artikel 21 i det nordiska skatteavtalet

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 15 maj 2017, mål nr 6608-16

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) anser inte att det är en förutsättning att arbetsgivaren bedriver verksamhet utanför sin hemviststat för att artikel 21 punkt 7 i det nordiska skatteavtalet ska kunna tillämpas. Arbetstagaren ska med anledning av detta beskattas i Sverige med avräkning för norsk skatt.

Referat

I artikel 15 i det nordiska skatteavtalet regleras beskattningen av inkomst av enskild tjänst. Om en person med hemvist i Sverige förvärvat lön eller annan liknande ersättning genom arbete i en annan avtalsslutande stat får ersättningen enligt punkt 1 i artikeln beskattas i den staten. Av artikel 25 punkt 6 b framgår att Sverige i denna situation har avstått från sin rätt att som hemviststat beskatta inkomsten. Beskattningsrätten tillkommer alltså uteslutande den andra staten. Bestämmelsen i artikel 15 punkt 1 gäller dock inte om annat föranleds av artikel 21. Den artikeln avser bl.a. verksamhet som har samband med oljeutvinning.

Av artikel 21 punkt 7 c följer att lön som en person med hemvist i Sverige uppbär på grund av arbete som utförs i annan avtalsslutande stat för en arbetsgivare som bedriver sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2 i samma artikel får beskattas i den avtalsslutande stat där arbetsgivaren har hemvist om arbetet utförs ombord på ett skepp eller en båt som avses i punkt 5. Av artikel 25 punkt 6 a följer att Sverige i denna situation ska medge avräkning för den skatt som har betalats i den andra staten.

Punkt 1 i artikel 21 beskriver den typ av verksamhet som artikeln är tillämplig på, nämligen verksamhet som har samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster belägna i en avtalsslutande stat. Punkt 2 beskriver tre situationer (a–c) då fast driftställe uppkommer för verksamhetsutövaren och förutsätter för sin tillämpning att denne bedriver verksamhet utanför kusten och, i förekommande fall, delvis in på land i en annan avtalsslutande stat.

Punkt 5 i artikel 21 handlar om beskattning av inkomst som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av transport av personal eller materiel med bl.a. skepp till eller innanför ett område som avses i punkterna 2 a och 2 b i samma artikel i den andra avtalsslutande stat där verksamheten bedrivs eller på grund av drift av bogserbåtar, försörjningsfartyg eller andra hjälpfartyg i samband med sådan verksamhet.

AA menar att en förutsättning för att punkt 7 i artikel 21 över huvud taget ska bli tillämplig är att hans norska arbetsgivare bedriver verksamhet inom någon annan avtalsslutande stat än Norge vilket inte är fallet. Den slutsatsen drar han av att punkt 7 hänvisar till både punkt 1 och punkt 2 i samma artikel. I punkt 1 beskrivs vilken typ av verksamhet som avses medan punkt 2 beskriver inom vilket område verksamheten ska bedrivas och av sistnämnda punkt framgår att detta område ska tillhöra en annan avtalsslutande stat. Förutsättningarna i bägge dessa punkter måste vara uppfyllda för att punkt 7 ska bli tillämplig. Detsamma gäller punkt 7 c och dess hänvisning till punkt 5 som i sin tur hänvisar till punkterna 2 a och 2 b. Genom dessa hänvisningar klargörs inte bara vilken typ av fartyg som avses utan också inom vilket område som fartyget ska operera.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Sverige har i egenskap av hemviststat rätt att beskatta anställningsinkomster men har avstått från denna rätt vad gäller sådana inkomster som behandlas i artikel 15 punkt 1. När det gäller sådana inkomster som avses i artikel 21 punkt 7 c har Sverige däremot inte avstått från sina beskattningsanspråk. Frågan är om AAs norska anställningsinkomst omfattas av denna bestämmelse.

Artikel 21 punkt 7 c omfattar lön till personal ombord på fartyg som servar företag som bedriver verksamhet som har samband med bl.a. oljeutvinning om oljefyndigheten är belägen utanför kusten till en avtalsslutande stat och, i förekommande fall, in på denna stats landområde. Av avtalstexten kan inte utläsas att bestämmelsen bara är tillämplig om oljefyndigheten är belägen i någon annan stat än den där verksamhetsutövaren har hemvist. Att det i punkterna 2 a–2 c i artikeln talas om ”en annan avtalsslutande stat” torde uteslutande ha sin förklaring i att de punkterna reglerar frågan om när ett fast driftställe anses uppkomma.

Av förarbetena kan inte utläsas att det var avtalsparternas avsikt att artikel 21 punkt 7 c – i vare sig dess gamla eller nya lydelse – för sin tillämpning skulle förutsätta att arbetsgivaren bedrev verksamhet utanför sin hemviststat (prop. 1997/98:32 s. 61). Att parterna skulle ha avsett att åstadkomma en sådan inskränkt beskattningsrätt för den anställdes hemviststat är inte sannolikt.

AAs norska arbetsgivare bedriver verksamhet av det slag och inom ett sådant område som avses i artikel 21 punkterna 1 och 2 och hans arbete utförs på ett sådant fartyg som beskrivs i punkt 5. Anställningsinkomsten omfattas därmed av punkt 7 c i samma artikel. Det förhållandet att verksamheten bedrivs inom arbetsgivarens hemviststat påverkar, som nyss framgått, inte denna bedömning. Skatterättsnämndens förhandsbesked, som innebär att artikel 21 punkt 7 c är tillämplig på anställningsinkomsten, ska därmed fastställas.

Skatteverkets kommentar

HFD:s dom överensstämmer med den uppfattning Skatteverket sedan tidigare haft.