Frågor och svar (C) - omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete och uppförande på mark

1 Sammanfattning

I detta ställningstagande har Skatteverket samlat ett antal tidigare behandlade frågor som gäller bedömningen av tjänster som avser arbete och uppförande på mark och omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Skatteverket har med anledning av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegrepp som trädde i kraft den 1 januari 2017 sett över tidigare ställningstaganden med frågor och svar om reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

De svar som Skatteverket tidigare lämnat på frågor om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn har nu, efter viss omarbetning, samlats i ställningstagandena

• Frågor och svar (A) – allmänna förutsättningar för omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, den 14 juni 2017, dnr 131 101175-17/111,
• Frågor och svar (B) – omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete på och i byggnader, den 14 juni 2017, dnr 131 101180-17/111,
• Frågor och svar (C) – omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete och uppförande på mark, den 14 juni 2017, dnr 131 101225-17/111 och
• Frågor och svar (D) – bedömning av om vissa tjänster omfattas av omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, den 14 juni 2017, dnr 131 101266-17/111.

Omarbetningen av de tidigare lämnade svaren innebär ingen ändring av hur själva bedömningen ska göras vid prövningen av om ett tillhandahållande omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. En prövning i det enskilda fallet kan dock innebära en annan tillämpning än tidigare av dessa regler, eftersom tolkningen av vad som utgör fastighet enligt det EU-rättsliga fastighetsbegreppet i vissa fall kan bli en annan. En sammanställning av de ändringar av tidigare lämnade svar som gjorts till följd av översynen finns i det ovan nämnda ställningstagandet ”Frågor och svar (A)”. Där framgår även vilka skrivelser och ställningstaganden som upphävs i och med Frågor och svar A–D. I ställningstagandena ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 december 2016, dnr 131 558080-16/111, och ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1”, den 22 december 2016, dnr 131 552367-16/111, redogör Skatteverket för sin bedömning av hur det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet ska tolkas.

2 Frågeställning

Skatteverket har tidigare i ställningstaganden lämnat svar på ett antal frågor om reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Den 1 januari 2017 infördes ett nytt fastighetsbegrepp genom en hänvisning till den EU-rättsliga definitionen av fast egendom. Skatteverket har med anledning av de ändrade bestämmelserna sett över tidigare ställningstaganden med frågor och svar om reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

De svar som Skatteverket tidigare lämnat på frågor om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn har nu efter viss omarbetning samlats i ställningstagandena

• Frågor och svar (A) – allmänna förutsättningar för omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, den 14 juni 2017, dnr 131 101175-17/111,
• Frågor och svar (B) – omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete på och i byggnader, den 14 juni 2017, dnr 131 101180-17/111,
• Frågor och svar (C) – omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete och uppförande på mark, den 14 juni 2017, dnr 131 101225-17/111 och
• Frågor och svar (D) – bedömning av om vissa tjänster omfattas av omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, den 14 juni 2017, dnr 131 101266-17/111.

Omarbetningen av de tidigare lämnade svaren innebär ingen ändring av hur själva bedömningen ska göras vid prövningen av om ett tillhandahållande omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. En prövning i det enskilda fallet kan dock innebära en annan tillämpning än tidigare av dessa regler, eftersom tolkningen av vad som utgör fastighet enligt det EU-rättsliga fastighetsbegreppet i vissa fall kan bli en annan. En sammanställning av de ändringar av tidigare lämnade svar som gjorts till följd av översynen finns i det ovan nämnda ställningstagandet ”Frågor och svar (A)”. Där framgår även vilka skrivelser och ställningstaganden som upphävs i och med Frågor och svar A–D. I ställningstagandena ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 december 2016, dnr 131 558080-16/111, och ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1”, den 22 december 2016, dnr 131 552367-16/111, redogör Skatteverket för sin bedömning av hur det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet ska tolkas.

3 Gällande rätt m.m.

Den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

• en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller
• en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattningsbar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster (1 kap. 2 § första stycket 4 b mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

De tjänster som ska omfattas av bestämmelsen är

1. sådana tjänster avseende fastighet som kan hänföras till

• mark- och grundarbeten,
• bygg- och anläggningsarbeten,
• bygginstallationer,
• slutbehandling av byggnader, eller
• uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2 (1 kap. 2 § andra stycket ML).

Med fastighet avses följande (punkt a – punkt d)

1. varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,
2. varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,
3. varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig,
4. varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (1 kap. 11 § ML och artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt).

Av uttalanden i förarbetena framgår att vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. Standard för svensk näringsgrensindelning 2002, SNI 2002, kan tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten (prop. 2007/08:25, s. 215-216). I SNI 2002 finns en uppräkning av aktiviteter som är hänförliga till "byggverksamhet" i avdelning F, huvudgrupp 45.

4 Bedömning

I detta ställningstagande har Skatteverket samlat ett antal tidigare behandlade frågor som gäller bedömningen av tjänster som avser arbete och uppförande på mark och omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

4.1 Arbete på mark

4.1.1 Sprängning m.m.

Fråga: Vi utför avtäckning av mark (d.v.s. borttagande av jordlager) samt sprängning av berg vid en bergtäkt. Ett annat företag ska krossa sprängmassorna till grus som ska säljas. Det är alltså inte fråga om aktiviteter i samband med byggande av hus eller anläggning. Kan omvänd skattskyldighet ändå bli tillämplig på mervärdesskatten på vårt tillhandahållande?

Svar: Omvänd skattskyldighet kan bl.a. bli tillämplig vid tillhandahållande av tjänster som kan hänföras till mark- eller grundarbeten. Borttagande av jordlager samt sprängning av berg vid en bergtäkt utgör tjänster avseende fastighet som båda omfattas av SNI-kod 45110. Skatteverket anser att tjänsterna avtäckning av mark och sprängning av berg också ur ett mer allmänt perspektiv kan anses vara byggverksamhet på en fastighet. Om dessa tjänster tillhandahålls till en sådan beskattningsbar person som anges i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML ska omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på tillhandahållandet.

4.1.2 Markundersökningar

Fråga: Markundersökning utgör byggverksamhet enligt SNI 2002. Omfattas alla typer av markundersökningar av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn?

Svar: Kod 45120 i SNI 2002 omfattar bl.a. provborrning och provtagning i samband med byggnads- och anläggningsarbete. Däremot omfattas inte geofysiska, geologiska och seismologiska undersökningar i samband med olje- och naturgasprospektering och inte heller produktionsborrning i anslutning till råpetroleum- och naturgasutvinning.

Enligt Skatteverkets uppfattning finns det inte skäl att frångå SNI i detta avseende. Frågan om vilka markundersökningar som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn kan därför avgöras utifrån SNI 2002.

4.1.3 Dikning m.m.

Fråga: Vi utför dränering, dikning och andra markarbeten. Ska omvänd skattskyldighet gälla när vi utför tjänster avseende dränering och/eller dikning på uppdrag av ett byggföretag?

Svar: SNI-kod 45110 omfattar markarbeten såsom schaktning, utfyllning, utplaning, sprängning, dikning och liknande aktiviteter vid byggande av hus och anläggningar. Även byggplatsdränering och dränering av skogs- och jordbruksarealer omfattas av denna kod.

Skatteverket anser att dessa aktiviteter är sådana tjänster som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Omvänd skattskyldighet ska därför tillämpas när dessa tjänster tillhandahålls till ett byggföretag.

Dränering som utgör stödtjänst till utvinning eller brytning är inte byggverksamhet enligt SNI 2002 (se t.ex. koderna 10100, 10200, 11200 och 13100) och är enligt Skatteverkets uppfattning inte heller en sådan tjänst som avses i 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML.

4.1.4 Leverans av grus

Fråga: Vi levererar grus till olika entreprenörer som har i uppdrag att anlägga eller underhålla vägar. Blir omvänd skattskyldighet tillämplig på våra tillhandahållanden?

Svar: När reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn aktualiseras måste först prövas om en transaktion innebär att en vara eller en tjänst levereras. Endast om det är en tjänst som tillhandahålls kan det bli aktuellt att tillämpa omvänd skattskyldighet. Enbart leverans av grus är ett tillhandahållande av en vara och omfattas därför inte av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

Om en uppdragstagare enligt avtal åtar sig att anlägga eller underhålla en väg och i samband med det tillhandahåller grus eller annat material anses materialet ingå i det tillhandahållande som avser anläggande respektive underhåll av väg. Omvänd skattskyldighet gäller i sådant fall för mervärdesskatten på hela tillhandahållandet om köparen är en sådan förvärvare som anges i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML.

4.1.5 Krossning av sten

Fråga: Vårt företag har en mobil stenkross. I samband med t.ex. vägbyggen sprängs stora stenblock ur berget. Vi åtar oss att krossa dessa stenblock till mindre bitar. Omfattas dessa tjänster av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn?

Svar: Det beskrivna arbetet med att krossa sten är enligt Skatteverkets uppfattning inte arbete på fastighet och tillhandahållandet omfattas därför inte av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

4.1.6 Transport av jord med en dumper inom ett byggområde

Fråga: Är transport av jord med en dumper inom ett byggområde en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn?

Svar: Transport av jordmassor inom ett byggområde med t.ex. en dumper omfattas av kod 45110 och är byggverksamhet enligt SNI 2002.

En dumper får betraktas som en anläggningsmaskin och används ofta i samband med större markarbeten. (Den används, enligt uppgift, normalt inte för vägtransporter). Enligt Skatteverkets uppfattning kan transport av jordmassor inom ett byggområde med en dumper också ur ett mer allmänt perspektiv avses som byggverksamhet och det finns därför inte skäl att frångå SNI i detta avseende. Reglerna om omvänd skattskyldighet blir således tillämpliga om transport av jord med en dumper inom ett byggområde utförs på uppdrag av ett byggföretag.

Vägtransporter av gods omfattas av SNI-kod 60240 och utgör inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Bland de exempel på vad som ingår i kod 60240 anges lastbils- och annan vägtransport av gods och transporter på vägar inom gruv- och industriområde. Transport av jordmassor inom ett byggområde med lastbil nämns inte särskilt i SNI 2002. Enligt Skatteverkets uppfattning är detta en transporttjänst som inte omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet.

4.1.7 Transport inom gruvområde

Fråga: Vårt företag transporterar gråberg inom ett gruvområde. Är detta en tjänst som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn?

Svar: Vägtransporter av gods omfattas av kod 60240 i SNI 2002 och är därmed inte byggverksamhet enligt SNI. Bland de exempel på vad som ingår i kod 60240 anges lastbils- och annan vägtransport av gods och transporter på vägar inom gruv- och industriområden. Skatteverket anser att transporter inom gruvområde ur ett mer allmänt perspektiv inte kan anses vara byggverksamhet och det finns därför ingen anledning att frångå den bedömning som har gjorts i SNI 2002. Transport inom gruvområde är således enligt Skatteverkets uppfattning en tjänst som inte omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

4.1.8 Avverkning av skog

Fråga: Ett skogsentreprenadbolag anlitas av ett byggföretag för att avverka skog på ett område som ska bebyggas. Bolaget använder traditionella skogsmaskiner och åtar sig inte något annat än att avverka skogen och omhänderta virket. Bolaget kommer inte att utföra några grävningsarbeten, schaktningsarbeten eller liknande. Är den tjänst som skogsentreprenadbolaget tillhandahåller en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn?

Svar: Skogsavverkning omfattas av kod 02013 och är inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Skogsavverkning samt omhändertagande av virke framstår inte heller som bygg- eller anläggningstjänster i ett mer allmänt perspektiv och är därför inte ett sådant tillhandahållande som avses i 1 kap. 2 § andra stycket ML. Reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn blir därför inte tillämpliga på bolagets tillhandahållande.

4.1.9 Torvbrytning

Fråga: Ibland har mitt företag uppdrag i form av torvbrytning och frågan är om denna tjänst omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn? Brytningen går till på följande sätt. Jag kör med traktor i torvtäkten och skalar av torven. Traktorn har en särskild tillsats som gör att den avskalade torven kommer ut i små kottar och dessa kottar läggs sedan i högar för torkning.

Svar: Utvinning av torv för energiändamål omfattas av kod 10302 i SNI 2002. Om torven ska användas för jordförbättring omfattas utvinning av torv av kod 10301. Koderna innefattar även stödtjänster i samband med torvbrytning. Tjänsten är alltså inte byggverksamhet enligt SNI 2002.

Skatteverket anser att torvbrytning inte heller ur ett mer allmänt perspektiv kan anses vara byggverksamhet och därmed finns det ingen anledning att frångå den bedömning som har gjorts i SNI 2002. Torvbrytning är således enligt Skatteverkets uppfattning en tjänst som inte omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

4.1.10 Vattning av vägar

Fråga: Vi utför uppdrag som underentreprenör till ett företag som anlägger och underhåller vägar. Vårt uppdrag avser vattning av väg med lastbil innan väghyvling såväl vid anläggande av ny väg som vid reparation av befintlig väg. Vattningen utförs för att det inte ska ryka så mycket vid väghyvlingen. Vi utför endast vattningen. Vår uppdragsgivare är ett företag som inte endast tillfälligt tillhandahåller tjänster som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Ska omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på vårt tillhandahållande?

Svar: Såväl anläggning av vägar som vägunderhåll omfattas av kod 45230 och är således byggverksamhet enligt SNI 2002. Bland de aktiviteter som omfattas av denna kod nämns i uppslagstexterna väghyvling, asfaltfräsning, asfaltläggning och linjering av vägar. Dessa tjänster utgör enligt Skatteverkets uppfattning byggverksamhet också ur ett mer allmänt perspektiv och omvänd skattskyldighet kan därför bli tillämplig på ett sådant tillhandahållande.

Vägrenhållning omfattas av kod 90030. Av uppslagstexterna till denna kod framgår att bland annat vägsopning, snöröjning samt sandning och saltning av vägar omfattas av koden.

Vattning av vägar inför väghyvling nämns inte särskilt i SNI 2002. Med begreppet vägunderhåll avses förbättring av väg i form av reparationer. Enligt Skatteverkets uppfattning är en tjänst som avser enbart vattning av väg inför väghyvling inte en sådan tjänst som omfattas av begreppet vägunderhåll och tjänsten kan inte heller anses avse anläggande av väg. Vattning av vägar framstår inte heller som bygg- eller anläggningstjänster i ett mer allmänt perspektiv. Skatteverket anser därför inte att reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn är tillämpliga på en sådan tjänst.

4.2 Uppförande och montering på mark

4.2.1 Leverans och montering av stomelement av betong

Fråga: Omfattas leverans och montering av stomelement av betong av begreppet byggverksamhet?

Svar: Montering och uppsättning av byggnadsstommar ingår i kod 45211 och är byggverksamhet enligt SNI 2002. Enligt Skatteverkets uppfattning ska leverans och montering av stomelement av betong omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn om tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms som en omsättning av tjänst. Detta gäller under förutsättning att stomelementen av betong monteras på ett sådant sätt att de är fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet, d.v.s. att byggnadsstommarna ska monteras ihop till en byggnad eller konstruktion som inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas.⁽¹⁾

Omvänd skattskyldighet kan bli tillämplig även i de fall en tjänst avser montering eller installation av egentillverkad vara.⁽²⁾

4.2.2 Tillverkning och montering av stålhallar

Fråga: Vårt företag producerar och monterar stommar till stålhallar av olika slag. Det kan vara olika typer av lagerbyggnader, men även större sporthallar etc. Vi köper in stål och plåt som vi bockar och böjer efter ritning för att passa den planerade byggnaden. Stommarna fraktas till byggarbetsplatsen och monteras på plats. Ska omvänd skattskyldighet gälla för mervärdesskatten på våra tillhandahållanden i de fall vår kund är ett byggföretag?

Svar: Montering eller installation av egentillverkade varor ingår inte i huvudgrupp 45 och är inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Omvänd skattskyldighet kan dock bli tillämplig även i de fall en tjänst avser montering eller installation av egentillverkad vara.⁽³⁾

Enligt Skatteverkets uppfattning omfattas ert tillhandahållande av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn om stommarna monteras på ett sådant sätt att de är fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet. För att de ska vara fastighet krävs att byggnadsstommarna monteras ihop till en byggnad eller konstruktion som inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas.⁽⁴⁾ Omvänd skattskyldighet kommer i så fall att gälla för mervärdesskatten på era tillhandahållanden om köparen är ett byggföretag.

4.2.3 Byte av bensinpumpar

Fråga: Mitt företag har uppdrag i form av att byta ut befintliga bensinpumpar på bensinstationer samt att även ibland montera pumpar på nya stationer. Är detta tjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn?

Svar: Skatteverket anser att tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av utrustning och maskiner omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn om utrustningen eller maskinerna genom monteringen/installationen utgör fastighet.⁽⁵⁾ Skatteverket är av uppfattningen att bensinpumpar som monteras på en bensinstation blir fastighet enligt den mervärdesskatterättsliga definitionen.⁽⁶⁾

Uppdraget att montera bensinpumpar är enligt Skatteverkets uppfattning en tjänst som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Detta gäller både vid montering i samband med byte av pumpar och vid montering när en ny bensinstation uppförts. Omvänd skattskyldighet gäller därför när en sådan tjänst tillhandhålls till en köpare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML.

­­­­­­­­­_________

Fotnoter

1. Skatteverkets ställningstagande ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 december 2016, dnr 131 558080-16/111
2. Skatteverkets ställningstagande ”Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av utrustning och maskiner”, den 22 december 2016, dnr 131 554069-16/111
3. Skatteverkets ställningstagande ”Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av utrustning och maskiner”, den 22 december 2016, dnr 131 554069-16/111
4. Skatteverkets ställningstagande ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 december 2016, dnr 131 558080-16/111
5. Skatteverkets ställningstagande ”Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av utrustning och maskiner”, den 22 december 2016, dnr 131 554069-16/111
6. Skatteverkets ställningstagande ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 december 2016, dnr 131 558080-16/111