Vinstmarginalbeskattning och utländska begagnade bilar och motorcyklar

1 Sammanfattning

Vinstmarginalbeskattning (VMB) enligt 9 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är en särskild form för beskattning som avviker från ML:s allmänna bestämmelser. Den som avser att använda VMB i samband med beskattning av en omsättning, måste därför visa att förutsättningarna för detta är uppfyllda.  Om uppgifterna i inköpshandlingen uppfyller förutsättningarna för att få tillämpa VMB och omständigheterna i övrigt inte motsäger detta, är beviskravet normalt uppfyllt.

Om det av underlaget eller av omständigheterna i övrigt däremot framkommer uppgifter som kan tala mot att VMB får användas eller att det saknas väsentlig information, minskar bevisvärdet. I det fallet menar Skatteverket att det är den skattskyldige återförsäljaren som har ansvaret för att komplettera materialet i de avseenden som brister och därigenom visa att förutsättningarna för användning av VMB är uppfyllda.  Det som sägs om personbilar och bilar i skrivelsen gäller även motorcyklar. Motorcyklar nämns dock inte särskilt.  

2 Bakgrund och frågeställning

Mot bakgrund av utgången i Kammarrättens i Jönköping domar 20061115 (mål nr 910 -913-06, 1576 - 1577-05 och 2855-06), har det ifrågasatts om det krav på dokumentation som Skatteverket uppställt i skrivelse 20050202, Vinstmarginalbeskattning och utländska begagnade bilar och motorcyklar, dnr 130 753322-04/111, fortfarande är tillämpligt.  Avsikten med skrivelsen är att förtydliga Skatteverkets tidigare ställningstagande och den ersätter därför skrivelsen 20050202 ovan.  

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Allmänt om VMB vid handel med begagnade bilar

Enligt 9 a  kap. 1 § ML får VMB användas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor inom EG. Vissa särbestämmelser om VMB finns för konstverk, samlarföremål och antikviteter. Dessa berörs dock inte här. Bestämmelserna i 9 a kap. ML motsvarar artiklarna 311-325 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet.

VMB får enligt 9 a kap. 1 § ML användas om begagnade varor levererats till återförsäljaren inom EG från  - någon som inte är näringsidkare,

- en näringsidkare som själv har använt, och haft rätt att använda, VMB enligt svenska bestämmelser eller en näringsidkare i ett annat EG-land som har använt, och haft rätt att använda, VMB enligt det landets bestämmelser,  - en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land eller  - en näringsidkare i ett annat EG-land vars omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet.  Undantaget enligt 3 kap. 24 § ML i näst sista strecksatsen ovan avser det förhållandet att leverantören inte har varit berättigad till avdrag för ingående skatt vid sitt eget inköp av varan och den förvärvade varan dessutom utgjort en annan tillgång än en omsättningstillgång hos honom (jfr artikel 136 i mervärdesskattedirektivet).  En skattskyldig återförsäljare får enligt 9 a kap. 3 § ML alltid använda ML:s allmänna bestämmelser vid omsättning av begagnade varor även om förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. I sådant fall ska återförsäljaren redovisa mervärdesskatt på hela försäljningssumman. Vid beskattning enligt bestämmelserna för VMB utgörs beskattningsunderlaget av skillnaden mellan en varas försäljningspris och inköpspris, vinstmarginalen, minskat med den mervärdesskatt som ingår i marginalen, dvs. med 20 procent av vinstmarginalen. Beskattningsunderlaget måste beräknas för varje såld bil för sig. Vid en förlustaffär får enligt 9 a kap. 10-11 § ML något mervärdesskatteavdrag beräknat på en negativ marginal inte göras.  VMB kan enligt 9 a kap. 19 § ML inte användas vid omsättning av nya transportmedel till ett annat EG-land. Vad som är ett nytt transportmedel framgår av 1 kap. 13 a § ML (jfr artikel 2.2 a och b i mervärdesskattedirektivet). Det innebär att reglerna om VMB inte kan användas för bilar som omsätts till ett annat EG-land och som före omsättningen varit i bruk högst 6 månader eller som före omsättningen har körts högst 6 000 km . VMB kan därför användas endast för bilar som varit i bruk minst 6 månader och en dag och körts minst 6 001 km. Vid omsättning inom landet av bilar som förvärvats inom landet och som varit i bruk före förvärvet kan dock VMB användas om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

Enligt 11 kap. 8 § 13 ML (jfr artikel 226 i mervärdesskattedirektivet) ska den som använt VMB ange i fakturan antingen att beskattning skett enligt 9 a kap. ML eller enligt motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet eller ange annan uppgift om att VMB använts. Beskattningsunderlaget eller den mervärdesskatt som återförsäljaren ska redovisa enligt VMB får enligt 9 a kap. 16 § ML inte anges i fakturan.

3.2 Inköp från annat EG-land

Enligt 2 a kap. 2-3 §§ ML utgör en avdragsberättigad näringsidkares inköp av varor som transporteras till Sverige från ett annat EG-land ett gemenskapsinternt förvärv (GIF, jfr artikel 2.1 b i mervärdesskattedirektivet). Ett GIF är i mervärdesskattehänseende skattepliktigt enligt 3 kap. 1 § tredje stycket ML om motsvarande omsättning inom landet hade varit det.  En skattskyldig återförsäljare som gör ett skattepliktigt GIF i Sverige ska uppge sitt registreringsnummer för mervärdesskatt vid inköpet från den utländske leverantören. Förvärvet sker sedan utan utländsk mervärdesskattedebitering och leverantören ska i dessa fall i fakturan ange att gemenskapsintern leverans skett (jfr 3 kap. 30 a § och 11 kap. 8 § ML, samt artikel 138 resp. 226 i mervärdesskattedirektivet). Utgående skatt på GIF:et ska beräknas med utgångspunkt i inköpspriset samt eventuellt påförda punktskatter i leverantörslandet (7 kap. 3 § 3 ML). En skattskyldig återförsäljare av bilar har normalt även avdragsrätt eller återbetalningsrätt för denna utgående skatt (8 och 10 kap. ML).

Det beskrivna förfaringssättet med skattefria leveranser, utgör den normala beskattningstekniken vid gemenskapshandel med varor mellan näringsidkare. En svensk återförsäljare som förvärvat en bil på det sättet får inte använda VMB i samband med sin vidareförsäljning av bilen.

Återförsäljaren får inte heller använda VMB vid sin vidareförsäljning om han t.ex. underlåter att uppge sitt registreringsnummer för leverantören och därför får betala en debiterad utländsk mervärdesskatt. Även för ett transportmedel som betecknas som nytt enligt redogörelsen i avsnitt 3.1 gäller att VMB inte får användas vid vidareförsäljningen i Sverige. Det ska i stället beskattas enligt bestämmelserna för GIF (2 a kap. 2 § 1 och 3 § första stycket 1 ML). Det innebär att samma regler gäller för nya bilar både när de säljs till ett annat EG-land och när de säljs i Sverige efter att ha köpts från ett annat EG-land.  Ett undantag från skatteplikt för GIF gäller enligt 3 kap. 30 f § ML (jfr artikel 4 a i mervärdesskattedirektivet) om inköpet skett från en leverantör i ett annat EG-land och omsättningen där beskattats enligt VMB-regler. Leverantören ska i dessa fall enligt 11 kap. 8 § ML (jfr artikel 226 i mervärdesskattedirektivet) ange i fakturan att beskattning skett på detta sätt. Det medför att även den svenske återförsäljaren har rätt att använda VMB vid sin vidareförsäljning.  

4 Skatteverkets bedömning

VMB är ett undantag från ML:s allmänna bestämmelser. För att få använda VMB måste förutsättningarna i 9 a kap. 1 § ML vara uppfyllda (se avsnitt 3.1). Det är den skattskyldige återförsäljaren som har bevisbördan för detta. Den skattskyldige anses ha fullgjort sin bevisbörda om han kan göra sannolikt att förutsättningarna i 9 a kap. 1 § ML är uppfyllda.  Om en leverantör i sin faktura uppger att han har använt sitt lands motsvarighet till VMB och det av bilens registreringsbevis framgår att bilen tidigare innehafts av en fysisk person, är ett sådant underlag tillräckligt såvida inte förekomsten av andra uppgifter gör att fakturans riktighet kan ifrågasättas.  Om en bil har förvärvats från en privatperson som även är registrerad som innehavare till bilen enligt bilens registreringsbevis är underlaget likaså tillräckligt för att återförsäljaren ska få använda VMB såvida inte andra uppgifter talar mot detta.  I Sverige gäller, med några få undantag, avdragsförbud för ingående skatt som avser anskaffning av personbil. Motsvarande avdragsförbud saknas i många andra EG-länder. Det medför att företag som i sådana länder säljer personbilar ofta är skyldiga att redovisa och betala utgående skatt. VMB får då inte användas av en återförsäljare som i sin tur säljer en sådan bil. En återförsäljare har t.ex. förvärvat en personbil i ett EG-land som saknar nämnda avdragsförbud för ingående skatt. Enligt bilens registreringsbevis har den endast innehafts av företag. Leverantören har i fakturan uppgivit att han använt sitt lands motsvarighet till VMB. Omständigheten att bilen endast har innehafts av företag medför enligt Skatteverket att uppgiften om VMB på fakturan får ett lägre bevisvärde. Fakturan utgör därför inte ett tillräckligt underlag för att göra sannolikt att återförsäljaren har rätt att använda VMB. För att göra detta sannolikt måste återförsäljaren prestera ytterligare bevisning. Ett exempel på sådan bevisning är en kopia av leverantörens inköpsfaktura. Ett annat exempel är att leverantören skriftligt anger vem som varit tidigare ägare och bekräftar att denne enligt registreringsbeviset är ett företag som inte haft avdragsrätt för ingående skatt vid förvärvet av bilen. Ägaren kan t.ex. ha varit ett sjukvårdsföretag. Skatteverket anser att om omständigheterna är oklara eller närmast tyder på att förutsättningarna för att använda VMB inte är uppfyllda, är det inte tillräckligt att återförsäljaren hänvisar till att det finns en möjlighet att t.ex. en tidigare ägare kan ha saknat avdragsrätt. Återförsäljaren har, menar Skatteverket, ansvaret för att det finns ett underlag som styrker ett sådant påstående.  Ett exempel på när en inköpshandling bör ifrågasättas är när en utländsk privatperson har uppgivits vara säljare av en bil och mottagare av köpeskillingen, medan registreringsbeviset endast upptar företag som innehavare. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det i ett sådant fall krävas att återförsäljaren begär att privatpersonen lämnar kopior av sina identitets- och förvärvshandlingar. Om personen i fråga har köpt bilen från sin arbetsgivare är det alternativt tänkbart att denne intygar detta förhållande. Det bör då framgå av registreringsbeviset att arbetsgivaren är registrerad som innehavare.  Att säljaren av bilen är en annan än den som är registrerad som innehavare enligt registreringsbeviset kräver som regel alltid ytterligare dokumentation för att styrka att förutsättningarna för att använda VMB är uppfyllda. Andra faktorer som sänker bevisvärdet av uppvisad dokumentation är förekomsten av motstridiga uppgifter i fråga om pris, mätarställning m.m. i handlingar som avser samma transaktion. En motstridig uppgift kan även bestå i att det angivits på kvittot att VMB tillämpats vid försäljningen trots att säljaren uppgett sig vara en privatperson. En sådan uppgift minskar inköpshandlingens bevisvärde eftersom en privatperson inte är skattskyldig för försäljningen.

Av redogörelsen framgår att en faktura från leverantören, vari denne uppgivit att VMB tillämpats vid försäljningen, kan vara tillräckligt för att återförsäljaren ska anses ha gjort sannolikt att rätt att använda VMB föreligger. Det gäller dock inte om andra uppgifter framkommit som gör att fakturans riktighet kan ifrågasättas. Det går däremot inte att uttala sig generellt om hur omfattande underlag som återförsäljaren måste prestera. Det får avgöras av förhållandena i det enskilda fallet.