Myndigheters inköp av vissa tjänster från annat EG-land

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att beskattning av tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska ske i Sverige om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är ett offentligrättsligt organ här i landet som till någon del är näringsidkare. Detta gäller oavsett om förvärven gjorts för den yrkesmässiga delen av verksamheten eller inte.

Skrivelse daterad 2002-03-06, dnr 335-02/120, upphör genom detta ställningstagande att gälla.

2 Bakgrund och frågeställning

Riksskatteverket har i en skrivelse 2002-03-06, dnr 335-02/120, bedömt att förvärvsbeskattning inte ska ske när myndigheter förvärvar tjänster från utlandet för verksamhet som består i myndighetsutövning.

Frågan är om den tolkning som gjorts i denna skrivelse borde ses över.

Myndigheters förvärv av byggtjänster har behandlats i två ställningstaganden dels 2007-05-07, dnr 131 307716-07/111, dels 2007-05-07, dnr 131 307721-07/111. Dessa ställningstaganden påverkas inte av bedömningen i denna skrivelse. Frågan i denna skrivelse gäller endast myndigheters förvärv av tjänster från utlandet.

2007-05-07, dnr 131 307716-07/1112007-05-07, dnr 131 307721-07/111

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är förvärvaren skattskyldig vid sådan omsättning som anges i 5 kap. 7 § ML om förvärvaren är en näringsidkare och säljaren är en utländsk företagare.

I artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, anges bland annat att mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara personer som köper sådana tjänster som avses i artikel 56, under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten.

Av 4 kap. 6-7 §§ ML framgår att staten, ett statligt affärsverk eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Trots detta ska omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning inte anses vara yrkesmässig.

Offentligrättsliga organ som beskattningsbara personer regleras i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen ger varje medlemsland rätt att avgöra vilka organ som omfattas av bestämmelsen samt vad som avses med att transaktionerna utförs av någon i sin egenskap som sådant organ. I punkten 1 första stycket anges att offentligrättsliga organ inte ska anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed erhåller avgifter, bidrag eller betalningar.

I 5 kap. 7 § ML regleras flera olika kategorier av tjänster, bland annat informationstjänster, konsulttjänster, reklamtjänster och databehandlingstjänster. I första stycket punkten 1 anges att de tjänster som anges i paragrafen ska anses omsatta här i landet om tjänsten tillhandahålls från ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare här i landet.

Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML motsvaras av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet. I artikel 56 anges dock inte näringsidkare utan beskattningsbar person.

I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet anges att tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

I punkt 17 i inledningen till mervärdesskattedirektivet anges följande:"Fastställandet av platsen för beskattningsbara transaktioner kan ge upphov till behörighetskonflikter mellan medlemsstaterna, särskilt vad beträffar leverans av varor för montering samt tillhandahållanden av tjänster. Även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör fastställas som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, bör den emellertid anses vara belägen i köparens medlemsstat, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan beskattningsbara personer i fall då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris."

EG-domstolen har i mål C-114/05, Gillan Beach, punkt 14, angett att syftet med bestämmelserna i artikel 43-57 i mervärdesskattedirektivet  är att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning. Vidare konstaterade EG-domstolen i punkt 17 att syftet med artiklarna 45, 46, 52, 56 och 57 i mervärdesskattedirektivet är att upprätta en särskild ordning för tjänster som tillhandahålls mellan beskattningsbara personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris. EG-domstolen gör tolkningen utifrån vad som anges i punkt 17 i inledningen till direktivet.

EG-domstolen har i flera mål behandlat olika frågor avseende villkoren som uppställs i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, se t.ex. de förenade målen 231/87 och 129/88 Carpaneto och Rivergaro, C-4/89 Carpaneto Piacentino och C-446/98 Fazenda Pública. Frågan när en myndighet ska förvärvsbeskattas har dock inte avgjorts av EG-domstolen.

Regeringsrätten har avgjort ett mål avseende förvärv av spelarrättigheter 2007-09-21, mål nr 1326—1328-05. Av domskälen framgår att begreppet näringsidkare ska tolkas i enlighet med motsvarande begrepp i mervärdesskattedirektivet, dvs. beskattningsbar person.

 4 Skatteverkets bedömning

Detta ställningstagande behandlar endast förvärv av de tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML när den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är ett offentligrättsligt organ, dvs. staten, ett statligt affärsverk eller en kommun.

I 5 kap. 7 § ML uppställs krav på att köparen ska vara näringsidkare när det är fråga om förvärv av tjänster som omfattas av bestämmelsen. I bestämmelsen uppställs inget uttryckligt krav på att näringsidkaren ska agera i denna egenskap vid förvärvet eller att förvärvet ska göras för näringsidkarens yrkesmässiga verksamhet. I artikel 56 i mervärdesskattedirektivet anges begreppet beskattningsbar person i stället för begreppet näringsidkare. Det finns inte heller i artikel 56 i direktivet något krav på att det ska vara fråga om en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

Begreppet näringsidkare ska tolkas i enlighet med begreppet beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivet vilket framgår av Regeringsrättens dom 2007-09-21, mål nr 1326—1328-05. Detta innebär att begreppet näringsidkare inte i första hand ska tolkas utifrån reglerna om yrkesmässig verksamhet i ML utan mervärdesskattedirektivet ska vara vägledande.

I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet finns kriteriet att en beskattningsbar person ska agera i denna egenskap. Denna artikel definierar direktivets räckvidd genom att ange för vilka transaktioner som mervärdesskatt ska betalas. Artikeln anger inte när det är fråga om en beskattningsbar person eller inte.  Artikel 56.1 i mervärdesskattedirektivet har ett helt annat syfte vilket framgår av C-114/05, Gillan Beach, punkt 17. Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet har framförallt betydelse för bedömningen av om förutsättningarna i artikel 2.1 i direktivet är uppfyllda, dvs. om en transaktion ska vara föremål för mervärdesskatt. Skatteverket gör därför tolkningen att även om det i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet anges att direktivet gäller en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap påverkar det inte innebörden av artikel 56 i direktivet. Detta innebär att bedömningen ska göras av myndigheten som sådan och inte av hur myndighetens enskilda transaktioner ska beskattas.

Mot bakgrund av ovanstående gör Skatteverket bedömningen att det inte kan uppställas något krav på att förvärvaren i den enskilda situationen ska agera i egenskap av näringsidkare vid tillämpning av 5 kap. 7 § ML. Ett sådant krav skulle inte heller vara ändamålsenligt eftersom det skulle göra det svårare för samtliga berörda att på ett korrekt sätt fastställa platsen för tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna.

En tolkning av 5 kap. 7 § i kombination med 1 kap. 2 § första stycket 2 ML, som skulle innebära ett krav på att förvärvet görs av en näringsidkare i denna egenskap, medför enligt Skatteverkets bedömning en orimligt tung börda för säljaren av tjänsterna och av skattemyndigheten i det land där säljaren är etablerad.  Den tunga bördan för säljaren får anses bero på kravet på att säljaren ska förvissa sig om på vilket sätt och i vilken verksamhet köparen ska använda tjänsten. En säljare i ett annat land bör kunna förlita sig på de uppgifter, t.ex. ett svenskt momsregistreringsnummer, som köparen lämnar i samband med förvärvet när köparen är ett offentligrättsligt organ, dvs. en myndighet, här i landet.

Skatteverket anser att när offentligrättsliga organ, dvs. staten, de statliga affärsverken eller kommunerna, förvärvar tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML och säljaren är ett utländskt företag ska förvärvsbeskattning ske här i landet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML om det offentligrättsliga organet till någon del är näringsidkare. Beskattningen av tjänsterna ska ske i Sverige, trots att det offentligrättsliga organet inte har gjort förvärven för sin yrkesmässiga verksamhet. Det offentligrättsliga organet uppträder i sådana fall som den slutliga konsumenten i mervärdesskattehänseende. Skatteverket anser vidare att bestämmelserna om när yrkesmässig verksamhet föreligger för staten, de statliga affärsverken och kommunerna i 4 kap. 6-7 §§ ML inte påverkar bedömningen av om eventuell förvärvsbeskattning ska ske vid sådana organs köp av tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML. Detta ställningstagande innebär en ändring jämfört med vad som framgår av skrivelse från 2002-03-06, dnr 335-02/120, varför den skrivelsen upphör att gälla.2002-03-06, dnr 335-02/120

Det ska även noteras att bestämmelserna om beskattningsland för tjänster i 5 kap. (artikel 43-57 i direktivet) har till syfte att förhindra utebliven beskattning eller dubbelbeskattning, se inledningen till mervärdesskattedirektivet, punkt 17, och C-114/05, Gillan Beach, punkt 14. Skatteverket anser att det finns en uppenbar risk för att dubbelbeskattning alternativt utebliven beskattning kan förekomma om inte bestämmelsen om när myndigheter ska förvärvsbeskattas tolkas i enlighet med det synsätt som framgår av denna skrivelse.

För det fall det är fråga om förvärv av ett offentligrättsligt organ från ett annat EG-land bör motsvarande bedömning kunna göras. Detta innebär att om det utländska offentligrättsliga organet angett att organet har bedömts som näringsidkare i det andra EG-landet får tillhandahållandet anses ha skett utom landet enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 1 ML.