Fastighet - kapitalförlust vid underprisförsäljning av ersättningsbostad

1 Sammanfattning

Vid avyttring av ersättningsbostad får endast en verklig kapitalförlust kvittas mot ett återfört uppskovsbelopp.

2 Bakgrund och frågeställning

Fr.o.m. taxeringsår 2009 ska en skattepliktig schablonintäkt beräknas på uppskovsbelopp, 47 kap. 11 b § inkomstskattelagen(IL). Detta har medfört att det skulle vara fördelaktigt, om man kunde kvitta bort uppskovsbeloppet mot konstruerade kapitalförluster uppkomna genom underprisförsäljningar av ersättningsbostaden till exempelvis närstående.

Vid försäljning av en ersättningsbostad ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning. Om det återförda uppskovsbeloppet ska ingå i beräkningen av ersättningsbostadens kapitalförlust kan det kvittas bort mot en konstruerad förlust. En förlust som beror på att en fastighet säljs för ett pris som understiger marknadsvärdet är normalt annars inte en avdragsgill s.k. verklig kapitalförlust. Fråga har därför uppkommit om återföringen ska ske som en delpost inom beräkningen av kapitalförlusten eller om det återförda uppskovsbeloppet är en från kapitalförlusten på ersättningsbostaden avskild inkomstpost i inkomstslaget kapital.

Ett exempel får illustrera. A har en fastighet med ett taxeringsvärde på 1,2 mnkr, som köptes för 2 mnkr.

Fastigheten har därefter stigit något i värde. Den är en ersättningsbostad för A och är belastad med ett uppskovsbelopp om 500 000 kr. A avser att sälja fastigheten till sin hustru B för 1,5 mkr, vilket leder till att en förlust på 500 000 kr uppstår (2 mnkr – 1,5 mnkr = 500 000 kr).

Om återföringen ska ske som en delpost inom beräkningen av kapitalförlusten får detta följande skattemässiga konsekvenser för makarna vad gäller fastighetsöverlåtelsen. Det återförda uppskovsbeloppet, 500 000 kr, minskas med förlusten på 500 000 kr varför A inte ska ta upp något till beskattning. Hustruns anskaffningsutgift för fastigheten uppgår till 1,5 mnkr och denna är inte längre uppskovsbelastad. Sammantaget för makarna skulle den egentliga följden av underprisförsäljningen bli följande. Ett uppskovsbelopp hänförligt till en realiserad vinst på en tidigare bostad har "omvandlats" till att bli en orealiserad vinst på den nuvarande bostaden, vilket för kommande år undanröjer grunden för att påföra en schablonintäkt.

Om å andra sidan uppskovsbeloppet ses som en särskild intäktspost medför detta följande. För A uppstår då en nominell kapitalförlust om 500 000 kr som inte är verklig och därför inte avdragsgill. Uppskovsbeloppet om 500 000 kr kommer att tas upp till beskattning.

Makans anskaffningsutgift för fastigheten uppgår även här till 1,5 mnkr och fastigheten är inte längre uppskovsbelastad. Någon schablonintäkt ska därför inte tas upp de kommande åren.

3 Gällande rätt m.m.

Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet, 44 kap. 13 § IL. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter), 44 kap. 14 § IL. Vad som sägs om kapitalvinster gäller på motsvarande sätt för kapitalförluster, 44 kap. 2 § IL.

Kapitalförluster som beror på att tillgångar avyttras mot en ersättning som understiger deras marknadsvärde, ska anses som kapitalförluster bara om det framgår av omständigheterna att säljaren inte har för avsikt att berika köparen, 44 kap. 24 § IL.

Till inkomstslaget kapital räknas enligt 41 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) återfört uppskovsbelopp i den utsträckning som följer av 45 kap. 33 § IL. I 41 kap. 2 § IL anges vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital.

En kapitalförlust på privatbostadsfastighet ska dras av med 50 procent. Innan denna kvotering görs ska beviljat uppskovsbelopp återföras, 45 kap. 33 § IL.

Om en begränsat skattskyldig avyttrar en utomlands belägen ersättningsbostad med en kapitalförlust ska uppskovsbeloppet reduceras med kapitalförlusten innan uppskovsbeloppet tas upp till beskattning, 47 kap. 11 a § 3 st. IL.

I författningskommentaren till 47 kap. 11 a § tredje stycket IL anges följande; ”Av tredje stycket följer att om en begränsat skattskyldig person avyttrar en utländsk ersättningsbostad med en kapitalförlust ska en sådan kapitalförlust reducera det återförda uppskovsbeloppet innan det ska tas upp till beskattning enligt andra stycket. För att kapitalförlusten vid avyttringen av ersättningsbostaden ska reducera uppskovsbeloppet krävs dock att kapitalförlusten är verklig enligt reglerna i 44 kap. 23-25 §§”, prop. 2006/07:19 s. 58.

4 Skatteverkets bedömning

Utgångspunkten för uppskovssystemet har tidigare varit att flera på varandra följande bostadsinnehav ska behandlas som ett enda innehav. Detta innebar att den vinst som på grund av uppskovsreglerna inte beskattades vid ett bostadsbyte fick samma karaktär som en orealiserad värdestegring (prop. 1993/94:45 s. 38). Om ett uppskovsavdrag hade gjorts skulle anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden minskas med ett belopp motsvarande den obeskattade kapitalvinsten. Återföringen av uppskovsbeloppet ingick därmed som en integrerad del i kapitalvinstberäkningen.

Det har införts en lagändring för att anpassa uppskovsreglerna till EG-rätten. Denna ändring av inkomstskattelagen (SFS 2006:1520), som trädde i kraft den 1 feb. 2007 innebär att metoden för att beskatta tidigare beviljade uppskov har förändrats. Vid avyttring av ersättningsbostaden ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning istället för att som tidigare minska anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden.

Enligt 44 kap. 13 § IL ska kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade egendomen och omkostnadsbeloppet. Ett återfört uppskovsbelopp är inte en ersättning för den avyttrade egendomen och inte heller ingår den i omkostnadsbeloppet enligt 44 kap. 14 § IL eller enligt någon särskild föreskrift. I och med att uppskovsbeloppet inte längre ska minska anskaffningsutgiften ingår således inte längre det återförda uppskovsbeloppet som en del i kapitalvinstberäkningen för den avyttrade ersättningsbostaden. Det kan även utläsas vid en jämförelse av 41 kap. 2 § IL och 41 kap. 3 § IL samt av formuleringen i 47 kap. 7 och 8 §§ IL att lagtexten skiljer på begreppen kapitalvinst och uppskovsbelopp.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska den kapitalförlust som avses i 44 kap. 24 § IL beräknas exklusive återfört uppskovsbelopp i enlighet med 44 kap. 13 § IL. Frågan om en kapitalförlust är verklig ska således avgöras innan den får kvittas mot ett återfört uppskovsbelopp. För en sådan tolkning talar även författningskommentaren till 47 kap. 11 a § tredje stycket IL. Där anges att en kapitalförlust på en utländsk ersättningsbostad ska vara verklig för att den ska kunna reducera ett återfört uppskovsbelopp.

Det som ändå skulle kunna tala för att det återförda beloppet ska ingå som en delpost i beräkning av den kapitalförlust som avses i 44 kap. 24 § IL är lydelsen i 45 kap. 33 § IL. Enligt Skatteverket innebär den paragrafen dock endast att en kapitalförlust i sin helhet ska kvittas mot ett återfört uppskovsbelopp innan eventuell återstående del av förlusten dras av med i normalfallet 50 procent. Till den del kapitalförlusten inte ska anses vara en kapitalförlust efter prövning enligt 44 kap. 24 § IL, så finns det inte någon kapitalförlust som kan vara föremål för kvittning och kvotering enligt 45 kap. 33 § IL.

För försäljningar fr.o.m. den 1 februari 2007 ska således tidigare uppskov återföras till beskattning som en egen intäktspost i den utsträckning som följer av 45 kap. 33 § IL och endast förlust som är verklig enligt 44 kap. 24 § IL ska behandlas som en skattemässig kapitalförlust som ska kvittas mot det återförda uppskovsbeloppet.