Omsättningsland för omsättning i samband med import

1 Sammanfattning

Avgörande för bedömningen av omsättningsland när en vara omsätts i samband med import är vem som är tullskyldig och därmed skattskyldig för importen till Sverige, säljaren eller köparen. Det innebär att när det sker en direkt transport av en vara från ett land utanför EG (tredjeland) till en köpare i Sverige saknar det betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen. Det saknar även betydelse vilka eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljare och köpare.

Skatteverket anser inte att EG-domstolens dom i C-245/04, EMAG Handel Eder, är tillämplig vid bedömning av omsättningsland vid import.

2 Bakgrund och frågeställning

 Fråga har uppkommit hur bestämmelsen om omsättningsland vid import i 5 kap. 2 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas. Kan platsen där varan befinner sig vid äganderättens övergång mellan säljare och köpare ha betydelse för bedömningen? Påverkar leveransklausuler i avtalet mellan parterna bedömningen?

Frågan gäller även om det resonemang som förs i EG-domstolens dom i C-245/04, EMAG Handel Eder, kan tillämpas för att bedöma omsättningsland vid import av en vara som omsätts i flera led och där varan transporteras från första parten i transaktionskedjan till den siste.

3 Gällande rätt m.m.

 Enligt 1 kap. 1 § första stycket 3 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.

Enligt 2 kap.1 a§ ML förstås med import att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EG.

Bestämmelser om vem som är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) vid import finns i 1 kap. 2 § första stycket 6 a-6 c ML. Av punkterna6 aoch b framgår att om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen är den som är skyldig att betala tullen skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Om importen avser en gemenskapsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull är den skattskyldig som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd.

Enligt 1 kap. 2 § tredje stycket ML förstås med tullskuld och gemenskapsvara detsamma som i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex.

Av artikel 4 i tullkodex framgår följande:

9) tullskuld: en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser.

12) gäldenär: varje person som har betalningsansvar för en tullskuld.

18) deklarant: den person som avger en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration avges.

Av artikel 5.1 och 5.2 i tullkodex framgår att alla får utse ett ombud för sina kontakter med tullmyndigheterna för att fullgöra de handlingar och formaliteter som fastställs i tullagstiftningen. Detta ombudskap får vara

• direkt, varvid ombudet ska handla i en annan persons namn och för dennes räkning, eller
• indirekt, varvid ombudet ska handla i eget namn men för en annan persons räkning.

Av artikel 201.3 i tullkodex framgår beträffande tullskuld att gäldenären utgörs av deklaranten och vid indirekt ombudskap ska den person för vars räkning tulldeklarationen görs också vara gäldenär.

I 5 kap. 1 § första stycket ML anges att det i 2-8 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning ska anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utomlands. 

I 5 kap. 2 § ML regleras under vilka förutsättningar en vara är omsatt i Sverige när varan enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen.

Av 5 kap. 2 § första stycket 1 ML framgår att en vara är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen.

Enligt 5 kap. 2 § första stycket 3 ML är en vara omsatt inom landet även om varan inte finns här då transporten till köparen påbörjas men varan importeras till landet från en plats utanför EG av den som är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 för att omsättas.

Av 5 kap. 3 § ML framgår att i annat fall än som avses i 2-2 d §§ är en vara omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen.

I 9 c kap. ML finns särskilda bestämmelser om undantag från skatteplikt vid bl.a. omsättning av varor i vissa lager. I 1 § regleras undantagets omfattning, i 4 § regleras att skatten ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i lagret och i 5 § anges att den som tar ut varan ur lagret är skyldig att betala skatten.

Motsvarigheten till bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 1 och 3 samt 5 kap. 3 § ML finns i artikel 31 och 32 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Artikel 32 i mervärdesskattedirektivet, som anger platsen för leverans av varor vid import, har följande lydelse:

"När avgångsorten för försändelsen eller transporten av varan är belägen i ett tredje territorium eller ett tredjeland, skall platsen för leveransen av den importör som enligt artikel 201 utsett eller erkänts som betalningsskyldig, liksom platsen för efterföljande leveranser, dock anses vara belägen inom den medlemsstat till vilken varorna importeras."

Av artikel 201 i mervärdesskattedirektivet framgår att mervärdesskatt vid import ska betalas av den eller de personer som har utsetts till eller godtagits som betalningsskyldiga av den medlemsstat till vilken varorna importeras.

I prop. 1994/95:57 s. 177 anges att syftet med bestämmelsen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML är att tillförsäkra att säljaren blir skattskyldig i importlandet för omsättningen och att han får avdragsrätt för importskatten. Om inte regeln hade funnits, skulle omsättningen anses vara gjort i ett tredjeland och därmed inte kunna beskattas.

EG-domstolen har i C-245/04, EMAG Handel Eder, uttalat att när två på varandra följande leveranser avseende samma varor ger upphov till en enda transport av dessa varor inom gemenskapen, kan transporten hänföras till bara den ena av dessa två leveranser (punkt 45). 

4 Skatteverkets bedömning

 Beskattning vid import av varor enligt 1 kap. 1 § första stycket 3 ML avser inte beskattning av en omsättning av varan. Beskattningen tar i stället sikte på själva införseln av varan från ett tredjeland till Sverige vilket framgår av 2 kap.1 a§ ML. En vara som importeras kan därmed bli föremål för beskattning även om varan inte omsätts i samband med importen. I 5 kap. 2 § första stycket 3 ML regleras i vilket land en omsättning i samband med import ska beskattas. Det innebär att ett företag i vissa fall kan beskattas dels för importen av varan, dels för den efterföljande omsättningen av varan inom landet. Det är emellertid fråga om beskattning av två skilda händelser. 

Enligt Skatteverkets uppfattning är bestämmelsen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML tillämplig såväl på omsättningar i endast ett led som på omsättningar i flera led, så kallade kedjetransaktioner. Med kedjetransaktioner avses i detta sammanhang att en vara, som säljs i flera led, transporteras direkt från första parten i transaktionskedjan till den sista.

Avgörande för bedömningen av om en vara som importeras är omsatt i Sverige, enligt 5 kap. 2 § första stycket 3 ML, är om det är säljaren eller köparen som är skattskyldig för importen enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 ML. Är säljaren skattskyldig för importen har omsättningen till köparen ägt rum inom landet. Är i stället köparen skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Vem som är tullskyldig och därmed skattskyldig för importen framgår av tullkodex. Bestämmelserna i tullkodex innebär att den som lämnar en importdeklaration för egen räkning eller låter ett ombud lämna deklarationen är tullskyldig. Även ett indirekt ombud som agerar i eget namn för annans räkning är tullskyldig men alltid tillsammans med sin huvudman, dvs. köparen eller säljaren. Däremot kan ett direkt ombud, dvs. ett ombud som agerar i annan persons namn och för dennes räkning, aldrig vara tullskyldig även om det direkta ombudet faktiskt betalar tullskulden. Ovanstående innebär att det antingen är säljaren eller köparen av en vara som är tullskyldig.

Vid bedömning av omsättningsland vid import enligt 5 kap. 2 § första stycket 3 ML saknar det därmed betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen. Även eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljare och köpare saknar betydelse för bedömningen. Leveransklausulerna DDP (Delivered Duty Paid) och DDU (Delivered Duty Unpaid) kan dock ge en indikation på om köparen eller säljaren är tullskyldig.

Uppgift om vem som är deklarant, och därmed tullskyldig, samt eventuellt ombud (direkt eller indirekt) ska framgå av importdeklarationen (enhetsdokumentet), fält 14.

EG-domstolens dom i C-245/04, EMAG Handel Eder, avser handel med varor inom EG. Även om bestämmelserna för gemenskapsintern handel har samma syfte som bestämmelserna om export och import, dvs. att beskattning ska ske i destinationslandet, är de ändå olika till sin utformning. Skatteverket anser, mot bakgrund av regleringen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML, att det saknas anledning att vid bedömning av omsättningsland vid import hänföra transporten till en viss omsättning i en transaktionskedja. Avgörande för bedömningen är i stället i vad mån omsättningen sker från den som är tullskyldig för importen.

Varor som importeras för att säljas av en kommissionär, dvs. någon som i eget namn förmedlar varor för annans räkning, kan läggas i lager hos kommissionären för uppdragsgivarens räkning, s.k. konsignationslager. Under tiden varorna ligger i lagret är kommissionärens uppdragsgivare, kommittenten, ägare till dessa.

Transporten från ett tredjeland till Sverige får anses avslutad när varorna placeras i konsignationslagret. Vid denna tidpunkt är kommittenten ägare till varorna, dvs. omsättningen till kommissionären har inte ägt rum utan sker först när denne i sin tur har sålt varorna. Den transport till köparen som avses i 5 kap. 2 § första stycket 3, och som är en förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig, har därmed ägt rum i det led i vilket kommittenten är köpare. Det innebär att vid kommittentens omsättning till kommissionären är 5 kap. 2 § första stycket 3 ML inte tillämplig. I detta led sker ingen transport av varan till köparen. Omsättningen får i stället anses ha skett inom landet enligt 5 kap. 3 § ML eftersom varan finns i Sverige när köparen, kommissionären, tar hand om varan för egen räkning. Eftersom 5 kap. 2 § första stycket 3 ML inte är tillämplig saknar det betydelse för bedömningen av omsättningsland i vad mån det är kommittenten eller kommissionären som är tullskyldig, och därmed skattskyldig enligt ML, för importen.

Samma bedömning som för konsignationslager kan göras även i andra fall när varor importeras och läggs i lager för senare försäljning. Det kan t.ex. gälla varor som läggs i tullager.

Nedan följer några exempel som visar tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland vid import.

Exempel 1

Ett norskt företag säljer varor till ett danskt företag (DK) som i sin tur säljer varorna till ett svenskt företag (SE). Varorna transporteras från Norge direkt till SE i Sverige.

Om köparen (SE) är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen, är både det norska företagets försäljning till DK och DK:s försäljning till SE omsättningar utanför EG. Svensk mervärdesskatt ska inte debiteras i fakturorna.

Om säljaren (DK) är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen, är omsättningen mellan DK och SE en omsättning inom landet. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket ML är uppfyllda kan dock SE bli skattskyldig för DK:s omsättning.

Exempel 2

Samma omständigheter som i exempel 1 men varorna transporteras av det norska företaget till Göteborgs hamn där varorna avlämnas till DK som därefter ansvarar för den sista delen av transporten till SE.

Enligt Skatteverkets uppfattning får det anses ske en enda transport direkt från ett tredjeland till köparen (SE) även i det fall det norska företaget avlämnar varorna i Sverige till säljaren (DK). En förutsättning är att DK i direkt anslutning till avlämnandet transporterar varorna vidare till SE. En transport får anses ske i direkt anslutning till avlämnandet till DK även om en viss tid passerar innan vidaretransporten påbörjas under förutsättning att det finns transporttekniska skäl till fördröjningen och att tidsåtgången är normal.

Mot bakgrund av ovanstående ska bedömningen av var varorna är omsatta göras på samma sätt som i exempel 1.

Exempel 3

Ett franskt företag (FR) köper varor från en säljare i USA. Varorna transporteras direkt från USA till Sverige där de läggs i konsignationslager hos ett svenskt företag (SE). SE säljer varorna i kommission för FR:s räkning, dvs. försäljningen sker i SE:s namn för FR:s räkning. SE är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen.

Omsättningen mellan säljaren i USA och FR har skett utomlands enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 och 3 jämfört med 5 kap. 1 § första stycket ML. Varan finns i ett tredjeland när transporten till köparen, FR, påbörjas. Omsättningen mellan FR och SE har ägt rum inom landet enligt 5 kap. 3 § ML.

Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket ML är uppfyllda kan SE bli skattskyldig för FR:s omsättning.

Exempel 4

Ett svenskt företag (SE 1) har köpt varor från en säljare i Kina. Varorna transporteras till köparen SE 1) och placeras i ett tullager i Sverige. Under tiden varorna är placerade i tullagret säljer SE 1 varorna till ett annat svenskt företag (SE 2). Varorna tas ut ur tullagret av SE 2 som även lämnar en tulldeklaration. SE 2 är därmed tullskyldig för importen.

I likhet med vad som anges i exempel 3 har omsättningen mellan den kinesiske säljaren och SE 1 ägt rum utomlands enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 och 3 jämfört med 5 kap. 1 § första stycket ML. Omsättningen mellan SE 1 och SE 2 har ägt rum inom landet enligt 5 kap. 3 § ML men omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. 1 § ML. SE 2 är dock skyldig att betala mervärdesskatt enligt 9 c kap. 4 och 5 §§ ML när varan tas ut ur tullagret.