Försäljning till annat EG-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt vid omsättning av varor som transporteras till ett annat EG-land är tillämpligt även när varan på uppdrag av köparen genomgår bearbetning innan den lämnar landet. Det gäller även om varan genom bearbetningen ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer.

Motsvarande bedömning ska göras vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Förutsättning för export, dvs. direkt utförsel till en plats utanför EG, kan därmed vara uppfylld även om arbete ska utföras på en vara, t.ex. bearbetning, innan den transporteras ut ur EG.

En förutsättning är dock att säljaren kan styrka att det skett en transport av varan ut ur landet respektive EG. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet respektive ut ur EG, dvs. det ska vara möjligt att identifiera de sålda varorna som de varor som lämnar landet/EG. 

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr 130 649117-04/111, vad gäller undantaget från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land. Övriga delar av ställningstagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr 131 306894-08/111 (bedömning av transportkravet i 5 kap. 6 b § ML samt exempel 1-6 i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr 131 306899-08/111(tillämpning av 2 a kap. 7 § andra stycket 5 ML samt exempel 7 a-7 c i bilaga till ställningstagandet).

• 131 649117-04/111
• 131 306894-08/111
• 131 306899-08/111

2 Bakgrund och frågeställning

Följande frågor har uppkommit:

I vilken utsträckning är undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a§ ML tillämpligt när en vara före transport ut ur landet på köparens uppdrag genomgår bearbetning i Sverige. Är undantaget tillämpligt även när den köpta varan genom bearbetning ändrar karaktär, t.ex. tyg som omarbetas till kostymer? 

Är det i så fall möjligt att göra samma bedömning vid export som vid EG-leveranser, dvs. kan förutsättningarna för export vara uppfyllda även om arbete utförs på varan, i Sverige eller i ett annat EG-land, innan den transporteras ut ur EG?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap.30 a§ första stycket 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

Av 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML framgår att det är fråga om en omsättning utomlands om

• direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare eller
• en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EG.

Motsvarigheten i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, till 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML finns i artikel 138.1.

5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 motsvaras huvudsakligen av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet.

Transportkravet i 3 kap.30 a§ ML har inte närmare kommenterats i förarbeten. Av prop. 1994/95:57 s.78 framgår att det ska vara frågan om en faktisk (fysisk) transport mellan två medlemsländer.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2004-02-09 bedömt att undantaget i 3 kap. 30 a § första stycket ML är uppfyllt även då en vara innan den transporteras ut ur landet genomgår viss bearbetning i Sverige. I det aktuella förhandsbeskedet hade en brittisk kund köpt kartonger från ett svenskt företag. Kartongerna transporterades till ett svenskt tryckeri som på uppdrag av köparen skulle utföra visst tryckeriarbete. Först efter det att arbetet hade utförts skulle varorna transporteras ut ur landet. I förutsättningarna ingick att den brittiske kunden inte hade något lager av kartong eller bearbetad kartong i Sverige och att någon försäljning av bearbetad kartong inte skulle komma att ske i Sverige. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a§ ML var tillämpligt. Skatterättsnämnden motiverade sitt ställningstagande med att det från början var parternas avsikt att kartongen skulle transporteras till den brittiske kunden och att så skulle ske så snart tryckeriarbetena var utförda. Den brittiske kunden skulle också tillställa bolaget gängse dokumentation att så hade skett. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att ordalydelsen av bestämmelsen i 3 kap.30 a§ första stycket 1 ML inte kan anses utgöra något hinder mot att säljarens omsättning undantas från skatteplikt och en sådan tillämpning överensstämmer också med bestämmelsens syfte och med mervärdesskattedirektivet. 

EG:s mervärdesskattekommitté har enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder, se bilaga 15 till Handledning för mervärdesskatt 2008, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. Typfall 1 är av intresse för den nu aktuella frågeställningen.

Typfall 1

A i medlemsstat 1 (MS 1) säljer varor till C i MS2. C är registrerad till mervärdesskatt i MS 2. Varorna skickas till företaget B i MS 1 för bearbetning. Beställare av tjänsten är C. Efter det att arbetet utförts skickas de färdiga varorna till C i MS 2.

Riktlinje:

Under förutsättning att MS 1 är övertygad om att varorna efter bearbetning har transporterats från dess territorium och att säljaren A har tillfredsställande bevis för denna transport kan försäljningen hanteras som en skattefri gemenskapsintern försäljning av varor som ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv av varor hos köparen C i MS 2.

Den tjänst som utförts av B får i enlighet med artikel 55 i mervärdesskattedirektivet (motsvaras av 5 kap. 6 b § ML) anses omsatt i MS 2, dvs. i det land C är registrerad till mervärdesskatt.

4 Skatteverkets bedömning

Av 3 kap. 30 a § ML framgår inte någon tidsram inom vilket varan måste lämna landet för att undantaget ska vara tillämpligt. Bestämmelsen har införts för att upprätthålla destinationsprincipen vid varuhandel inom EG, dvs. att beskattning ska ske i det land där varan konsumeras. Mot den bakgrunden anser Skatteverket att undantaget inte kan tillämpas om konsumtion av varan sker i Sverige innan transporten ut ur landet påbörjas. Det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning innebär dock inte att någon konsumtion av varan sker.

Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet från 2004-02-09 ansett att ordalydelsen i 3 kap. 30 a § ML inte utgör något hinder mot att undantaget tillämpas även i det fall då varan, innan den lämnar Sverige, genomgår bearbetning. Förhandsbeskedet gällde en vara som inte förändrades till sin karaktär efter bearbetning. Det var fortfarande "samma" vara, dvs. kartonger, efter det att tjänsten utförts. 

Skatteverket anser att samma bedömning som i förhandsbeskedet bör göras även i de fall varan efter bearbetning ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer. Ett sådant synsätt överensstämmer med den tidigare nämnda riktlinjen från EG:s mervärdesskattekommitté. En förutsättning är dock att avsikten redan vid försäljningstillfället är att varan efter bearbetning ska transporteras ut ur landet.

Både mervärdesskattekommitténs riktlinje från 1996 och förhandsbeskedet från 2004-02-09 avser handel inom EG. Frågan är om bestämmelserna om export kan tillämpas på motsvarande sätt om bearbetning av varor på uppdrag av köparen utförs i Sverige eller i ett annat EG-land innan de transporteras ut ur EG.

En förutsättning för export enligt 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML är att det sker en direkt utförsel av varan till en plats utanför EG. Begreppet "direkt utförsel" har enligt Skatteverkets bedömning samma innebörd som transportkravet vid gemenskapsintern varuförsäljning.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det att kravet på "direkt utförsel" i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML kan vara uppfyllt även om en vara transporteras ut ur EG först efter det att arbete utförts på varan i Sverige eller i ett annat EG-land. I likhet med vad som gäller vid försäljning till ett annat EG-land kan det vara fråga om export även i det fall varan efter utfört arbete ändrat karaktär.

Vid tillämpning av undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a§ ML eller vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § ML är det säljaren som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantaget respektive export är uppfyllda. Det innebär att säljaren måste styrka att varan transporterats ut ur landet respektive EG genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett, t.ex. transporthandlingar.

I kravet på att säljaren ska kunna styrka att varan lämnat landet respektive transporterats ut ur EG ingår att det även måste vara möjligt att identifiera de sålda varorna som de varor som efter omarbetning lämnar landet/EG. Ett sätt för säljaren att visa att de sålda varorna ingår i de bearbetade varor som lämnar landet/EG kan vara t.ex. ett kontrakt avseende bearbetningen i kombination med en teknisk beskrivning av produkten där den ursprungliga varan går att identifiera.

I det fall köparen lagerhåller varor i Sverige (eller i ett annat EG-land om fråga är om tillämpning av exportbestämmelserna) och även säljer viss del av bearbetade varor från detta lager måste mycket höga krav ställas på den bevisning som säljaren måste prestera för att styrka transporten ut ur landet/EG och identiteten av den sålda varan. Detta gäller i synnerhet i de fall då varorna efter bearbetning ändrat karaktär.