Utvidgade reparationsbegreppet för bostäder

1 Sammanfattning

Det utvidgade reparationsbegreppet för bostäder omfattar enligt Skatteverkets uppfattning utgifter för en ändrad rumsindelning i bostadslägenheter, under förutsättning att användningen till bostad består.

Utgifter för tillbyggnad, installation av utrustning som inte fanns tidigare och standardhöjande inredning omfattas däremot inte av det utvidgade reparationsbegreppet.

2 Frågeställning

Är utgifter för tillbyggnad, installation av utrustning som inte fanns tidigare, standardhöjande inredning och ändrad rumsindelning i bostadslägenheter sådana utgifter som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet för bostäder?

3 Gällande rätt m.m.

I 19 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning.

I 19 kap. 2 § andra stycket IL anges att utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden.

Bestämmelsen i föregående stycke infördes 1969 i punkt 17 av anvisningarna till 29 § i den upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL. Departementschefen föreslog då att avdrag får ske för mindre ändringsarbeten som normalt vidtas i en rörelsebyggnad tid efter annan inom ramen för den bedrivna verksamheten (prop. 1969:100 s. 132).

I punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL fanns efter 1990 års skattereform exempel på ändringsarbeten som omfattades av det utvidgade reparationsbegreppet. Man nämnde upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Dessa exempel har funnits i KL alltsedan bestämmelsen infördes 1969.

När IL infördes kortades bestämmelsen ner. Någon utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde var däremot inte avsedd (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 248).

I prop. 1999/2000:100 s. 206 anges att det utvidgade reparationsbegreppet även gäller näringsfastigheter som innehåller bostäder. Vidare anges att någon klar praxis inte ännu har utvecklat sig men att utgifter för ändrad rumsindelning i bostadslägenheter i den praktiska rättstillämpningen brukar anses omedelbart avdragsgilla så länge användningen till bostad består. En förändring av det utvidgade reparationsbegreppet till att omfatta mer genomgripande ändringar av byggnaden såsom ingrepp i bärande konstruktioner eller den nya stommen för vatten och avlopp i annan bemärkelse än utbyte av befintliga stammar går klart utöver vad som åsyftas med lagstiftningen.

I HFD 2012 ref. 15 anger Högsta förvaltningsdomstolen att det alltjämt ska handla om mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet. I rättsfallet har de aktuella renoveringsarbetena varit genomgripande och mycket omfattande. När de påbörjades var underhållet av byggnaden starkt eftersatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening föreföll arbetena i första hand ha betingats av att byggnaden hade ett omfattande renoveringsbehov och endast i mindre utsträckning motiverats av befintliga eller nya hyresgästers krav på utformningen av lokalerna. Arbetena kunde därmed inte anses utgöra sådana normala ändringsarbeten som avses i 19 kap. 2 § andra stycket IL.

I RÅ 1987 ref. 87 anger dåvarande Regeringsrätten att utförandet av mjölkrummet inte innebär en sådan ändring av en ekonomibyggnad som avses i anvisningspunkt 1 till 22 § KL (där bestämmelsen om det utvidgade reparationsbegreppet fanns) utan utgör en ren tillbyggnad. Kostnaderna härför avser således inte sådant arbete, som enligt nämnda anvisningspunkt är att hänföra till reparation och underhåll. Direktavdrag medgavs därför inte.

4 Bedömning

Av exemplen i KL, förarbeten samt Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden om bestämmelsens omfång (se HFD 2012 ref. 15), framgår enligt Skatteverkets uppfattning att det utvidgade reparationsbegreppet inte omfattar ändringsarbeten som syftar till en förlängning av byggnadens livslängd eller en bestående värdehöjning av byggnaden.

Som framgår av RÅ 1987 ref. 87 omfattas en tillbyggnad inte av det utvidgade reparationsbegreppet.

Ombyggnad i form av installation av hissar, byggnation av balkonger eller tilläggsisolering av byggnaden, som inte fanns tidigare, omfattas inte heller av det utvidgade reparationsbegreppet. Samma sak gäller exempelvis anslutning av lägenheterna till fibernät. Sådana åtgärder kan inte anses utgöra mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet. Dessutom anser Skatteverket att arbetena kan förväntas tillföra byggnaden bestående värden över dess återstående livslängd.

Ett utbyte av tvätt-, köks- eller WC-inredning räknas som reparation och underhåll, även om utbytet medför en standardhöjning till följd av den allmänna tekniska utvecklingen. Avdrag för ett sådant utbyte räknas som reparation och underhåll enligt 19 kap. 2 § första stycket IL.

Om ett utbyte av tvätt-, köks- eller WC-inredning medför en standardhöjning utöver den allmänna tekniska utvecklingen, t.ex. om sedvanliga badkar byts ut mot bubbelbadkar, så är den delen av utgiften som överstiger utgiften för nya sedvanliga badkar av standardmodell en utgift för ombyggnad. Denna ombyggnad omfattas dock inte av det utvidgade reparationsbegreppet. Samma sak gäller exempelvis byte av fönster eller ventilation, som medför en standardhöjning utöver den allmänna tekniska utvecklingen. Sådana åtgärder kan inte anses utgöra mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet. Dessutom anser Skatteverket att arbetena kan förväntas tillföra byggnaden bestående värden över dess återstående livslängd.

I prop. 1999/2000:100 s. 204-206 behandlas nästan uteslutande fastighetsägare som bedriver verksamhet i form av uthyrning av lokaler för affärs- och kontorsändamål och deras hyresgäster. I propositionen talas därför om ändringsarbeten som kan anses normala i antingen fastighetsägarens eller hyresgästens verksamhet. Även hyresgästen bedriver alltså näringsverksamhet och kan ha behov av att lokalen anpassas till sin verksamhet. Eftersom boendet i sig normalt inte kräver några ändringsarbeten i bostadslägenheten anser Skatteverket att en bostadslägenhet inte behöver anpassas på motsvarande sätt som gäller för affärs- och kontorslokaler. Detta gäller även om byte av hyresgäster sker.

Ett behov som ändå kan uppkomma när det gäller bostadslägenheter är enligt Skatteverkets uppfattning en ändrad rumsindelning. Med en sådan ändrad rumsindelning avses flyttning, uppförande eller borttagande av innerväggar som inte är bärande (jfr prop. 1999/2000:100 s. 206). Den ändrade rumsindelningen kan förutom sovrum och vardagsrum avse exempelvis tvättutrymme, kök, WC och badrum. Utgifter för en ändrad rumsindelning i bostadslägenheter omfattas därför av det utvidgade reparationsbegreppet, under förutsättning att användningen till bostad består.

För avdragsrätt enligt det utvidgade reparationsbegreppet ska också övriga villkor vara uppfyllda. Det ska alltså handla om mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet (HFD 2012 ref. 15).