KRSU, mål nr 2858-16 – Helägt kommunalt bolags avdragsrätt för ränteutgifter till kommunen

Kammarrätten i Sundsvalls dom den 18 oktober 2017, mål nr 2858-16

Inkomstbeskattning 2014

Skattetillägg

Sammanfattning

Fråga i målet gällde ett helägt kommunalt bolags rätt till avdrag för ränteutgifter till kommunen och särskilt betydelsen av att de interna lånen återbetalats med externt inlånade medel. Skatteverket hade nekat bolaget ränteavdrag avseende skulder som uppkommit till följd av bolagets förvärv av fastigheter från kommunen. Kammarrätten medgav avdrag för ränteutgifterna.

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning att bolaget ska medges avdrag för sina ränteutgifter.

Det är Skatteverkets uppfattning att det följer av Högsta förvaltningsdomstolens praxis och förarbetsuttalanden att långfristiga skuldförhållanden som har sin grund i interna förvärv i regel inte kan betraktas som huvudsakligen affärsmässigt motiverade i den mening som avses i ränteavdragsbegränsningsreglerna. I sådana fall är det av underordnad betydelse att lånevillkoren i sig kan anses vara affärsmässiga. Att bolaget upptagit externa lån för att i förtid återbetala sina skulder till kommunen ger ingen ledning för bedömningen avseende bolagets reella lånebehov beträffande de interna lånen. Det var inte heller möjligt för Skatteverket att ifrågasätta bolagets externa inlåning eftersom det externa lånet inte omfattas av gällande ränteavdragsregler. Att neka bolaget ränteavdrag för sina ränteutgifter till kommunen i aktuellt fall hindrar på inget sätt kommunens möjlighet till en samlad och kostnadseffektiv upplåning av externa medel för vidareutlåning inom intressegemenskapen när behov av detta finns.

Skatteverket har avstått från att överklaga kammarrättens dom eftersom skäl för prövningstillstånd enligt Skatteverkets bedömning saknas.

Referat

Ett av kommunen indirekt helägt aktiebolag (Bolaget) hade två lån från kommunen om 4 300 000 kr respektive 174 949 000 kr under beskattningsår 2014. Lånet om 174 949 000 kr löpte från 2011-01-01 med 30 års löptid. De första fem åren var amorteringsfria, därefter skulle lånet amorteras med rak amortering. Lånet om 4 300 000 kr löpte från 2011-01-01 med 20 års löptid. Även detta lån var amorteringsfritt i fem år varefter rak amortering skulle ske. Båda lånen löpte med 3 % ränta till dess att de löstes i förtid våren 2015 då de ersattes av extern inlåning.

Lånen härrörde från årsskiftet 2010/2011 när kommunen bolagiserade sin fastighetsverksamhet avseende bl.a. skolor och förskolor och Bolaget förvärvade ett flertal fastigheter från kommunen.

Det var ostridigt i målet att Bolaget och kommunen var i intressegemenskap med varandra och att de s.k. ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. Inkomstskattelagen (IL) var tillämpliga på Bolagets ränteutgifter till kommunen. Det var också ostridigt att eftersom kommunen är en skattebefriad juridisk person kunde avdrag för ränteutgifterna endast medges genom tillämpning av den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL, dvs. för avdrag krävdes att skuldförhållandet var huvudsakligen affärsmässigt motiverat.

Skatteverket beslutade vid 2014 års beskattning att inte medge Bolaget avdrag för räntekostnaderna samt påförde skattetillägg.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Falun. Förvaltningsrätten ansåg att avdrag inte kunde medges för de aktuella ränteutgifterna. Lånen bedömdes inte vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Förvaltningsrätten angav bl.a. följande i sina skäl för avgörandet. Kommuners verksamhet i bolagsform bör ske på samma villkor som privat näringsverksamhet för att undvika risken att den senare missgynnas. Lånen medförde en skattefördel för intressegemenskapen bestående i att avdrag medgavs för räntor som inte beskattas någon annanstans inom intressegemenskapen. Mot bakgrund av de uppgifter som fanns om främst lånens långa löptid och stora skuldbelopp har det inte framkommit annat än att finansieringen i stället hade kunnat ske genom tillskott från kommunen, varför skuldförhållandet inte kunde anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Statsstödsreglerna utgjorde inte något faktiskt hinder för att lämna tillskott i det aktuella fallet. Något skäl att medge hel eller delvis befrielse från påfört skattetillägg fanns inte.

Bolaget överklagade till Kammarrätten i Sundsvall. Kammarrätten ändrade förvaltningsrättens dom och medgav Bolaget avdrag för aktuella ränteutgifter och undanröjde skattetillägget.

Kammarrätten konstaterar kortfattat att ett tillskott i den aktuella situationen borde ha kunnat genomföras utan att stå i strid med reglerna om otillåtet statsstöd men påpekar, att möjligheten att lämna tillskott särskilt ska beaktas inte innebär att det är den enda omständigheten som ska beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat. Frågan måste avgöras efter en samlad bedömning av samtliga omständigheter. Därefter uttalar kammarrätten följande.

De aktuella lånens räntenivåer har inte ifrågasatts som höga i och för sig. Bolaget har redovisat lånevillkoren och Skatteverket har inte anfört att dessa inte skulle vara affärsmässiga. Bolaget har vidare löst de interna lånen och ersatt dem med externa lån under år 2015. Skatteverket synes anse att de externa lånen är affärsmässiga, vilket enligt kammarrättens mening talar för att bolaget har ett lånebehov i vid bemärkelse. Vid en samlad bedömning finner kammarrätten därmed att skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Avdrag ska därför medges enligt 24 kap. 10 e § IL. Den omständigheten att lånen under inkomståret varit interna föranleder inte någon annan bedömning då det av förarbetena framgår att avsikten med lagstiftningen inte är att stoppa kommunernas möjlighet till en samlad och kostnadseffektiv upplåning för bolag inom intressegemenskapen, se prop. 2012/13: 1 s. 259.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning att Bolaget ska medges avdrag för sina ränteutgifter.

När mottagaren av de ränteinkomster som motsvarar ränteutgifterna är en skattebefriad juridisk person kan avdrag endast medges med stöd av den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL. För avdrag krävs att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. I lagtexten uttrycks att vid denna bedömning ska det särskilt beaktas om finansieringen i stället hade kunnat ske med ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget, 24 kap. 10 e § tredje stycket IL (tillskottsregeln).

I förarbetena uttalas bl.a. följande avseende tillämpning av tillskottsregeln. Avsikten är att en bedömning ska göras i varje enskilt fall av om tillskott kunnat lämnas (prop. 2012/13:1 s. 263). Vid bedömningen bör hänsyn tas till om det finns faktiska juridiska hinder för att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. Även andra omständigheter som påverkar om det är möjligt att lämna tillskott ska beaktas. En sådan omständighet kan vara graden av inflytande i det låntagande företaget, t.ex. genom ägarandel. Det bör även vägas in i vilken utsträckning affärsmässiga överväganden skulle påverkas negativt av en alternativ finansiering genom kapitaltillskott och vilka konsekvenserna skulle bli av detta. Den omständigheten att det ”särskilt” ska beaktas om tillskott kan lämnas innebär att det inte enbart är det som ska beaktas vid bedömningen av om avdrag ska få göras för ränteutgifter enligt ventilen. Hänsyn ska även tas till övriga omständigheter som är relevanta vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat.

I förarbetena anges exempel på fall där tillskott kunnat lämnas (prop. 2012/13:1 s. 261).

Om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen så rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet till det företag som är i behov av finansiering (låntagaren). Detsamma gäller om det långivande företaget hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån. Denna fråga berördes också av Högsta förvaltningsdomstolen i avgöranden den 30 november 2011 och 27 januari 2012 [bl.a. HFD 2011 ref 90 I-V och HFD 2012 ref 6, Skatteverkets kommentar]. Högsta förvaltningsdomstolen gör i de nämnda avgörandena bedömningen att koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån inte innebär någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet, men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Vidare konstaterar domstolen att sådana omstruktureringar i de allra flesta fall i stället kan ske genom tillskott.

I aktuellt fall var Bolaget ett indirekt helägt dotterföretag till kommunen. Några faktiska juridiska hinder att lämna tillskott fanns inte. Skuldförhållandet hade inte sin grund i en affär som skett i förhållande till en från Bolaget oberoende part, utan det var frågan om en omorganisation inom kommunkoncernen. Transaktionen innebar endast en omfördelning av kommunens tillgångar genom att värdet på fastigheterna byttes ut mot värdet på fordringarna på dotterbolaget. Bolaget var således inte i behov av likvida medel för utbetalningar till externa parter varför något finansieringsbehov i vid bemärkelse inte fanns för Bolaget eller intressegemenskapen. Transaktionen föranledde inte en ökad skuldbelastning för intressegemenskapen i stort. Om fastigheterna hade lämnats till dotterdotterbolaget genom ett tillskott hade omfördelningen av kommunens tillgångar i stället bestått i att värdet på fastigheter ersatts med motsvarande höjning av värdet på dotterbolaget. Den avgörande skillnaden mellan lån och tillskott för intressegemenskapen var Bolagets avdragsrätt för räntan. Finansieringen kunde därför – i ränteavdragsbegränsningsreglernas mening – enligt Skatteverket i stället ha genomförts via tillskott. Sammantaget är det således Skatteverkets bedömning att de aktuella skuldförhållandena inte kunde anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

I domen påpekar kammarrätten att Skatteverket inte har ifrågasatt lånens räntenivåer eller i övrigt inte anfört att lånevillkoren inte var affärsmässiga. Kammarrätten påpekar också att Bolaget löst de interna lånen och ersatt dem med externa lån under år 2015. Därefter anger kammarrätten att Skatteverket synes anse att de externa lånen är affärsmässiga vilket enligt kammarrättens mening talar för att Bolaget har ett lånebehov i vid bemärkelse. Vid en samlad bedömning finner kammarrätten därmed att skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.

I fall som detta, där det bl.a. inte finns ett finansieringsbehov i vid bemärkelse för intressegemenskapen eller Bolaget, så är Skatteverket av uppfattningen att lånevillkorens eventuella affärsmässighet i sig är av underordnad betydelse för bedömningen av om avdrag ska medges enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna. Lånevillkoren var inte avgörande för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning av en skulds affärsmässighet i HFD 2011 ref 90 (I-V), där avdragsrätt för ränta enligt 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler var uppe till bedömning och de aktuella skulderna avsåg interna förvärv av delägarrätter. Ett skuldförhållande kan, oavsett om lånevillkoren i sig framstår som marknadsmässiga, bedömas vara icke affärsmässigt enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna. I fall där lånevillkoren framstår som icke marknadsmässiga är emellertid detta en omständighet som talar för att skuldförhållandet inte är affärsmässigt.

Det var inte heller möjligt för Skatteverket att ifrågasätta Bolagets externa inlåning eftersom den externa inlåningen inte omfattas av gällande ränteavdragsbegränsningsregler. Att Bolaget har upptagit externa lån för att i förtid återbetala sina skulder till kommunen ger ingen ledning för bedömningen av Bolagets reella lånebehov avseende de interna lånen. Att intressegemenskapen – via Bolaget – väljer att ta upp externa lån för en återbetalning av lånen till kommunen innebär att kommunen får tillgång till de inlånade externa medlen, inte Bolaget. Den externa inlåningen i Bolaget visar snarare på ett externt finansieringsbehov hos kommunen. Inlåningen ger emellertid ingen ledning för bedömningen av Bolagets verkliga lånebehov enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna avseende dess interna förvärv av fastigheter från kommunen. Något behov av externa medel finns inte vid en sådan intern omstrukturering.

Efter att kammarrätten, vid en samlad bedömning funnit att skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat anger kammarrätten att den omständigheten att lånen under inkomståret varit interna inte föranleder någon annan bedömning då det av förarbetena framgår att avsikten med lagstiftningen inte är att stoppa kommunernas möjlighet till en samlad och kostnadseffektiv upplåning för bolag inom intressegemenskapen. Kammarrätten hänvisar till prop. 2012/13:1 s. 259.

Det som avses i förarbetena i denna del är emellertid huvudsakligen de fall där kommunen samordnar extern upplåning och vidareförmedlar inlånade medel till kommunala bolag när ett reellt finansieringsbehov finns. Det är bl.a. i sådana situationer som ventilen enligt Skatteverket är avsedd att tillämpas. I sådana situationer uppkommer inte heller en betydande skatteförmån för intressegemenskapen eftersom de skattefria ränteinkomster kommunen erhåller från de låntagande kommunala bolagen i princip neutraliseras av icke avdragsgilla ränteutgifter för kommunen till de externa långivarna. I förarbetena uttrycks också att om kommunen har finansierat interna lån med externt lånade medel ska den omständigheten att kommunen är helt undantagen från skattskyldighet inte ensamt medföra att skuldförhållandet inte kan anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat vid tillämpningen av ventilen (prop. 2012/13:1 s. 260). Att neka Bolaget ränteavdrag för sina ränteutgifter till kommunen i aktuellt fall hindrar på inget sätt kommunens möjlighet till en samlad och kostnadseffektiv upplåning av externa medel för vidareutlåning inom intressegemenskapen när behov av detta finns.

Avgörande för utgången i domen är enligt Skatteverket kammarrättens bedömning av betydelsen av att verket inte ifrågasatt lånens affärsmässighet i sig avseende räntenivåer eller lånevillkor och att Bolaget återbetalat de interna lånen med externt inlånade medel. Enligt Skatteverket har kammarrätten missbedömt betydelsen av dessa omständigheter för frågan om Bolagets avdragsrätt för ränta. Betydelsen av just dessa omständigheter i aktuellt fall bedömer Skatteverket inte vara grund för prövningstillstånd. Därför har Skatteverket avstått från att överklaga domen.

Kammarrätten i Göteborg har den 13 april 2017 bedömt två helägda kommunala bolags rätt till avdrag för ränteutgifter till kommunen (mål nr 4882-16 och 4883-16). De aktuella lånen hade använts dels för att finansiera bolagens löpande verksamhet samt dels för finansiering av köp av fastigheter från kommunen. Kammarrätten, som instämde i förvaltningsrättens bedömning, nekade bolagen ränteavdrag. Kammarrätten fäste bl.a. stor vikt vid att det inte framkommit annat än att finansieringen i stället hade kunnat ske genom tillskott från kommunen. Kammarrättens uppfattning i de båda domarna avseende vilka omständigheter som är avgörande vid bedömningen av om rätt till ränteavdrag föreligger enligt ventilen är i linje med Skatteverkets uppfattning. Bolagen överklagade respektive dom från kammarrätten. Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 13 november 2017 att inte medge prövningstillstånd (mål nr 3133-17 och 3135-17).