Avdragsrätt för mervärdesskatt vid import av varor för reparation

1 Sammanfattning

Varor som importeras av någon annan än ägaren endast för att de ska repareras här i landet och därefter exporteras ut ur landet förvärvas inte för omsättning eller för användning som anläggningstillgångar i importörens verksamhet. Avdragsrätt föreligger därför inte för den mervärdesskatt som importören blir påförd vid import av sådana varor.

När det gäller motsvarande import men för utförande av en reparationstjänst inom ramen för ett av importören lämnat garantiåtagande får importen anses utgöra ett led i den ursprungliga omsättningen av varorna. Skatteverket anser därför att importören i dessa fall har avdragsrätt för den mervärdesskatt som denne blir påförd vid importen under förutsättning att importörens omsättning av varorna medfört skattskyldighet. 

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om ett svenskt företag, som tar emot varor från tredjeland för reparation här i landet och sedan sänder varorna åter till tredjeland, har avdragsrätt för den mervärdesskatt som Tullverket påför företaget vid importen. Den svenska importören blir inte ägare till varorna men importerar dessa i eget namn och för egen räkning genom att bl.a. lämna tulldeklaration till Tullverket.

Föreligger det någon skillnad i avdragsrätten beroende på om reparationen utförs inom ramen för ett garantiåtagande från den svenska importörens sida eller inte? 

3 Gällande rätt m.m.

Av 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. En vara eller en tjänst är, enligt uttalanden i prop. 1993/94:99 s. 209, att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten.

Motsvarigheten till ML:s bestämmelser om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML finns i artikel 168 i rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Det framgår av denna artikel att i den mån varor eller tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att göra avdrag för den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varor som importerats till medlemsstaten.

EG-domstolen har fastslagit att bestämmelserna om avdragsrätt i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående skatt ska tillerkännas den skattskyldige (se C240/05 Eurodental punkt 58, C98/98 Midland Bank punkt 24 och C408/98 Abbey National punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatteordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna.

Regeringsrätten har i ett förhandsbeskedsärende, RÅ 1988 ref. 144, ansett att en auktionsförrättare inte var berättigad till avdrag för den mervärdesskatt som auktionsförrättaren erlagt till Tullverket vid importen av en vara, som förrättaren sålt på auktion för annans räkning. Avdragsrätt ansågs inte föreligga eftersom den vid importen påförda mervärdesskatten inte ansågs hänförlig till företagets mervärdesskattepliktiga förmedlingsverksamhet.

Beskattningsmyndighet vid import av varor till landet är Tullverket. Vid tillfällig import av varor kan förhållandena vara sådana att det föreligger förutsättningar att tillämpa tullförfarandet aktiv förädling som antingen medger frihet från skatt vid importen (suspensionssystemet) eller möjliggör återbetalning i efterhand av den vid importen erlagda mervärdesskatten (restitutionssystemet).

Enligt 2 kap. 12 § första stycket i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m. kan Tullverket medge återbetalning av mervärdesskatt när restitutionssystemet har tillämpats om skatten inte kan återbäras i annan ordning. Avdragsrätt för mervärdesskatten enligt 8 kap. ML eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. ML innebär därför att återbetalning av mervärdesskatten inte kan ske av Tullverket vid tillämpning av aktiv förädling.

När aktiv förädling inte har tillämpats kan Tullverket, enligt 2 kap. 12 § andra stycket lagen om frihet från skatt vid import m.m., återbetala mervärdesskatt enbart när det föreligger synnerliga skäl.

Den som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet har i vissa fall en mot avdragsrätten enligt 8 kap. 3 § ML svarande återbetalningsrätt enligt 10 kap. ML. Detta gäller till exempel vid omsättning genom export. Även utländska företag kan efter ansökan ha rätt till återbetalning av mervärdesskatt som avser import som hänför sig till omsättning i verksamhet utomlands. Vad som i denna skrivelse anges om avdragsrätt enligt 8 kap. 3 § ML omfattar också sådan återbetalningsrätt som kan föreligga enligt 10 kap. ML. På motsvarande sätt avses även den som har sådan återbetalningsrätt när begreppet skattskyldig används i skrivelsen.

4 Skatteverkets bedömning

För den bedömning som Skatteverket gör i det följande gäller att importören vid införtullningen uppträder i eget namn och för egen räkning. Om importören uppträder som ombud, antingen direkt eller indirekt, får avdragsrätten eller återbetalningsrätten bedömas hos huvudmannen. Vad som gäller beträffande avdragsrätten vid indirekt ombudskap framgår av Skatteverkets skrivelse 20071204, dnr 131 67094707/111.

Avdragsrätten för mervärdesskatt som hänför sig till import till landet ska bedömas enligt huvudregeln för avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML. För avdragsrätt enligt denna bestämmelse krävs att skatten hänför sig till förvärv eller import i en verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt uttalanden i proposition 1993/94:99 s. 209 anses en vara förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan ska användas eller förbrukas i verksamheten.

Varor som importeras av någon annan än ägaren endast för att de ska repareras här i landet och därefter exporteras ut ur landet förvärvas inte för omsättning eller för användning som anläggningstillgångar i importörens verksamhet. Varorna kan därför enligt Skatteverkets mening inte anses använda eller förbrukade i importörens verksamhet på sådant sätt som avses i 8 kap. 3 § ML. Den mervärdesskatt som importören påförts vid importen av sådana varor faller således utanför räckvidden av avdragsbestämmelserna i 8 kap. 3 § ML. Avdragsrätt föreligger därför inte för den mervärdesskatt som importören blivit påförd vid import av varor under dessa förutsättningar.

Detta synsätt är i linje med befintlig rättspraxis (RÅ 1988 ref. 144).

Enligt EG-rättslig praxis föreligger avdragsrätt för ingående skatt som är direkt och omedelbart hänförlig till kostnadskomponenter för den beskattningsbara personens mervärdesskattepliktiga transaktioner. Varor, som ägs av någon annan än den beskattningsbara personen, och importeras för reparation utgör inte i sig en kostnadskomponent i den utförda reparationstjänsten. Den vid importen av varorna påförda mervärdesskatten är därför inte direkt och omedelbart hänförlig till importörens reparationsverksamhet. Det redovisade synsättet, att avdragsrätt inte föreligger för den påförda mervärdesskatten, står därför också i överensstämmelse med EG-rättslig praxis.

Det förekommer att varor importeras för utförande av en reparationstjänst som görs inom ramen för ett vid den ursprungliga försäljningen utfärdat garantiåtagande. Varorna importeras inte heller i dessa fall för omsättning eller användning som anläggningstillgångar i importörens verksamhet. Ett garantiåtagande avseende en tidigare såld vara får emellertid anses som ett led i den ursprungliga affärshändelsen då varan omsattes. Import och reparation av sådana varor innebär att leverantören fullföljer det ingångna försäljningsavtalet. Skatteverket anser därför att import av varor för en reparationstjänst som ska utföras inom ramen för ett av importören lämnat garantiåtagande utgör import i verksamheten. Kravet för avdragsrätt enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 § ML, att skatten ska avse import i verksamheten, kan således i dessa fall anses vara uppfyllt.

Skatteverket anser därför att importören har avdragsrätt för den vid importen påförda skatten. Allt under förutsättning att importörens omsättning av varorna medfört skattskyldighet för mervärdesskatt och att importen är ett led i fullgörandet av ett garantiåtagande avseende en vara som efter reparation ska exporteras ut ur landet.