Olika former av voucher

1 Sammanfattning

En voucher är ett slags värdebevis, t.ex. ett kort eller en servicesedel, som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster.

Voucher som anger exakt vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör och i vilket land omsättningen sker i utbyte mot voucherna anses vara enfunktionsvoucher (dvs. single purpose vouchers). Det ska således vara fråga om sådana tillhandahållanden när samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på sådan voucher kan vara lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang.

Flerfunktionsvoucher (dvs. multi purpose vouchers) är sådana voucher som inte är enfunktionsvoucher. Det är således fråga om olika voucher som inte exakt anger vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger, presentkort som representerar ett visst värde, kontantkort och telefonkort.  

Att skattskyldigheten kan inträda i samband med förskottsbetalning utgör ett undantag från huvudregeln och detta undantag ska endast tillämpas när det klart framgår vid betalningstillfället exakt vilken vara (varor) eller tjänst (tjänster) som ska komma att tillhandahållas.

Detta innebär att skattskyldigheten inträder i samband med att betalning erlagts för vouchern endast när det är fråga om sådana voucher som utgör enfunktionsvoucher.

När det är fråga om sådana voucher som utgör flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls oavsett om betalning erlagts tidigare.  

Det företag som tillhandahåller olika voucher men som inte är utställare av voucherna ska ses som distributörer av dessa och de tillhandahåller en administrativ tjänst.

Detta ställningstagande innebär en rättslig ändring av avsnitt 4.6 i ställningstagande från 2006-05-08, dnr 131 648991-05/111. Ställningstagandet från 2006-05-08 upphör därför att gälla.

2       Bakgrund och frågeställning

Flera olika frågor har inkommit som handlar om problematiken runt olika former av voucher, framförallt frågor avseende kontantkort och telefonkort.

I denna skrivelse kommer inte problematiken rörande rabattkuponger eller elektroniska betalningsmedel (s.k. e-money) att behandlas.

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av dessa frågor i ställningstagande från 2006-05-08, dnr 131 648991-05/111. Det har framkommit att avsnitt 4.6 rörande förmedling borde ses över. Det kan ifrågasättas om det verkligen är fråga om förmedling eftersom huvudtransaktionen vid föremedlingstillfället är okänd.

3       Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inträder skyldighet att betala skatt vid omsättning när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Denna regel motsvaras av artiklarna 63-65 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.    

Av 5 kap. 8 § första stycket ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4-6 a § eller 7 a § eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Denna regel motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

När det gäller att avgöra beskattningsunderlagets storlek framgår av 7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML att ersättningen exklusive mervärdesskatt ska ligga till grund för underlaget. Med ersättningen förstås enligt 7 kap. 3 a § ML allt det som säljaren erhåller från köparen eller tredje part för det aktuella tillhandahållandet.

Motsvarande bestämmelser rörande beskattningsunderlaget finns i artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen har i dom i mål C-419/02, BUPA Hospitals, behandlat frågan om skattskyldighetens inträde.

Av punkt 45 i denna dom framgår att det andra stycket i artikel 65 i mervärdesskattedirektivet, som innebär att skattskyldigheten vid förskott inträder i samband med betalningen, utgör ett undantag från den regel som fastställs i artikelns första stycke och ska därför tolkas restriktivt.

Vidare framgår av punkt 48 att för att skatten ska kunna tas ut i samband med förskottsbetalning måste samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde, dvs. avseende den framtida leveransen av varor eller det framtida utförandet av tjänster, redan vara kända och varorna och tjänsterna ska således ha angetts med precision vid tidpunkten för betalningen a conto.

Domstolen uttalade att artikel 65 i mervärdesskattedirektivet inte var tillämplig på sådana förskottsbetalningar som de som var föremål för prövning i målet vid den nationella domstolen. Betalningen utgjordes av ett schablonbelopp för varor som hade angetts på ett allmänt hållet sätt i en förteckning. Denna förteckning kunde när som helst ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren. Vidare hade köparen enligt avtalet rätt att säga upp avtalet när som helst med den följden att köparen återfick hela den icke använda förskottsbetalningen.

4       Skatteverkets bedömning

4.1     Begreppen enfunktionsvoucher och flerfunktionsvoucher

En voucher är ett värdebevis på att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Oftast har vouchern ett nominellt värde men i vissa fall kan ett sådant värde saknas och i stället anges på vouchern t.ex. en särskild vara eller tjänst som vouchern gäller som ersättning för. En voucher kan vara utställd i pappersform eller i elektronisk form. Vidare kan anges att en voucher enligt Skatteverkets bedömning inte är ett legalt betalningsmedel och inte heller någon fordringsrätt som omfattas av 3 kap. 9 § ML.

Skatteverket anser att EG-domstolens dom i målet C-419/02, BUPA Hospitals, ska vara vägledande när det gäller att avgöra vad som utgör enfunktionsvoucher och vad som utgör flerfunktionsvoucher. Av domen framgår att skattskyldigheten endast inträder vid förskott i de fallen det är helt klart vilken vara eller tjänst som ska tillhandahållas.

Enligt Skatteverkets bedömning är enfunktionsvoucher (dvs. single purpose vouchers) sådana voucher som medför att skattskyldigheten inträder i samband med förskottsbetalningen. Enfunktionsvoucher är sådana voucher som anger exakt vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern, vem som är leverantör och i vilket land omsättningen sker. Det ska således vara fråga om sådana tillhandahållanden när samtliga omständigheter som har betydelse för skattskyldigheten är kända vid betalningstillfället. Exempel på enfunktionsvoucher är lunchkuponger som endast kan användas på en viss restaurang.

Flerfunktionsvoucher (dvs. multi purpose vouchers) däremot är sådana voucher som innebär att skattskyldigheten inträder i samband med det faktiska tillhandahållandet av varan eller tjänsten och inte vid betalningstillfället. Skatteverket anser att flerfunktionsvoucher är sådana voucher som inte utgör enfunktionsvoucher. Det är således fråga om sådana voucher där samtliga omständigheter som kan vara avgörande för skattskyldigheten inte är kända vid betalningstillfället. En flerfunktionsvoucher kan vanligtvis användas för mer än ett ändamål och har oftast ett visst nominellt värde. Som exempel på flerfunktionsvoucher kan anges olika måltidskuponger som kan användas på flera ställen, t.ex. Rikskuponger.   

4.2     Beskattning av voucher i allmänhet

Skatteverket anser att 1 kap. 3 § första stycket ML ska tolkas i enlighet med den gemenskapsrättsliga tolkningen av artikel 65 i mervärdesskattedirektivet. I C-419/02, BUPA Hospitals, görs en tolkning av denna artikel i direktivet. Enligt domstolen utgör skattskyldighetens inträde i samband med förskottsbetalning ett undantag från huvudregeln som ska tolkas restriktivt. Detta undantag ska endast tillämpas när det klart framgår vid betalningstillfället exakt vilken vara (varor) eller tjänst (tjänster) som ska komma att tillhandahållas i utbyte mot vouchern.

Detta innebär att skattskyldigheten inträder i samband med att betalning erläggs för vouchern endast när det är fråga om sådana voucher som utgör enfunktionsvoucher.

När det är fråga om sådana voucher som utgör flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls i utbyte mot vouchern. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.  

Beskattningsunderlaget för utställaren av vouchern uppgår vid skattskyldighetens inträde till varornas eller tjänsternas faktiska värde. Det faktiska värdet utgörs av det värde, normalt uttryckt i pengar, som utställaren av vouchern kommer att tillhandahålla varor eller tjänster för i utbyte mot vouchern. Eventuell distributionsersättning ska inte reducera utställarens beskattningsunderlag. Detta gäller oavsett om det är fråga om enfunktionsvoucher eller flerfunktionsvoucher.

Nedan följer några mer specifika områden där detta ställningstagande påverkar hanteringen.

4.3     Telefoni genom kontantkort

Många svenska företag inom telekommunikationsbranschen erbjuder sina kunder mobiltelefoniabonnemang med förskottsbetalning (s.k. kontantkortsabonnemang). Förskottsbetalningen ger abonnenten möjlighet att nyttja framförallt telefonitjänster till ett visst värde. Kundens kontanttillgodohavanden kan emellertid även utnyttjas för att köpa diverse olika tjänster från andra leverantörer som erbjuder betalning via mobiltelefon. I sådana fall ingår kunden normalt avtal direkt med den andra leverantören, dvs. annan leverantör än utställaren av telefonkortet, genom att ringa ett visst nummer eller skicka ett SMS. Telekommunikationsföretaget, dvs. utställaren av telefonkortet, debiterar sedan telefonkortet för den ersättning som den andra leverantören ska erhålla för sin tjänst och dessutom debiteras telefonkortet för eventuell ”teletrafik”.

Eftersom abonnenten har rätt att använda sina tillgodohavanden till att köpa andra tjänster finns det ingen förpliktelse för abonnenten att köpa enbart telefonitjänster för hela det erlagda beloppet. Enligt Skatteverket är det därför fråga om en sådan flerfunktionsvoucher som ska beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är således en transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.  

4.4     Telefonkort

Ett telefonkort är en voucher som innebär en rätt att ringa till ett visst värde. Telefonkortet kan nyttjas i fast telefoni, mobiltelefoni eller i telefonautomat.

Även ett telefonkort utgör enligt Skatteverket en sådan voucher som utgör en flerfunktionsvoucher eftersom telefonkortet inte kan begränsas till att endast vara tillämpligt på telefonitjänster. Möjligheter att nyttja kortet i samband med olika gåvor, t.ex. vid telefonomröstningar, gör att det inte med säkerhet kan fastställas vid köpet av kortet att det enbart ska användas för telefoni. Vidare kan telefonkort i vissa fall även nyttjas i andra länder och det kan inte heller med säkerhet konstateras att telefonkorten inte kan nyttjas i det andra landet för annat än telefoni.

Detta innebär enligt Skatteverket att även telefonkort ska beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls och inte i samband med betalningen av kortet. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av vouchern är en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder.

4.5     Presentkort och andra voucher

När det är fråga om transaktioner med olika presentkort och andra voucher som har ett nominellt värde och som utgör flerfunktionsvoucher är det fråga om sådana voucher som innebär att skattskyldigheten inträder först i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls och inte vid förskottsbetalningen.

4.6     Distributörer av kontantkortsabonnemang, telefonkort och andra flerfunktionsvoucher

Det förekommer ofta att andra företag än de faktiska utställarna av voucherna säljer refillkort för kontantkortsabonnemang, telefonkort, presentkort och andra flerfunktionsvoucher. De här företagen får anses vara förmedlare eller distributörer av de olika voucherna åt de företag som är de faktiska utställarna. Det kan t.ex. vara fråga om varuhus eller tobakshandlare som agerar förmedlare eller distributör. Enligt Skatteverkets bedömning utgör denna tjänst inte förmedling i mervärdesskattehänseende eftersom de huvudtransaktioner som förmedlingen skulle kunna avse inte är kända. Denna bedömning gäller även om det kontraktsrättsliga ansvaret gentemot slutkund vid problem med nyttjandet av vouchern normalt sett ligger på utställaren av vouchern. Det distributören erhåller ersättning för är, enligt Skatteverkets bedömning, det administrativa arbetet som förekommer vid försäljning av andra företags utställda voucher, dvs. en administrativ tjänst.

När distributionsföretaget säljer refillkort, telefonkort, presentkort eller andra flerfunktionsvoucher är det inte fråga om en transaktion som innebär att skattskyldighet för försäljning av vouchern inträder vid denna tidpunkt. Skattskyldigheten inträder först i samband med att vouchern används som betalning vid tillhandahållande av vara eller tjänst. Det är således företaget som ställt ut vouchern, t.ex. telefoniföretaget, som vid det faktiska tillhandahållandet blir skattskyldigt och inte de olika företagen som distribuerar voucherna. Utställaren av vouchern blir skattskyldig för det faktiska värdet oavsett distributörernas olika transaktioner. Det faktiska värdet utgörs av det värde, normalt uttryckt i pengar, som utställaren av vouchern kommer att tillhandahålla varor eller tjänster för i utbyte mot vouchern.  

Den ersättning som distributionsföretaget erhåller för den administrativa tjänst som bolaget tillhandahåller utställaren av vouchern är skattepliktig. Utgående skatt ska tas ut med 25 procent på beskattningsunderlaget och i normalfallet är det säljaren av den administrativa tjänsten, dvs. distributionsföretaget, som är skattskyldig. Vid bedömning av omsättningsland ska denna administrativa tjänst anses omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML.

Ersättningen för den administrativa tjänsten kan antingen utgå i särskild ordning, skild från transaktionen med vouchern, eller på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns faktiska värde, dvs. det värde vouchern representerar för slutkunden. Beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören erhåller. Detta gäller oavsett om ersättningen utgår i särskild ordning eller erhålls genom att vouchern får köpas för ett reducerat pris i förhållande till det faktiska värde vouchern beräknas representera för slutkunden.

Ersättningen erhåller distributionsföretaget från köparen av den administrativa tjänsten, dvs. det företag som ställt ut vouchern eller något annat företag som deltar i distributionen av vouchern. Ersättningen ska, för det fall ersättningen inte utgår i särskild ordning, beräknas utifrån voucherns värde minskat med det belopp som distributören har erlagt för vouchern. Enligt Skatteverkets bedömning utgör mellanskillnaden mellan voucherns värde och av distributionsföretaget erlagt belopp ersättningen för tjänsten att administrera de olika voucherna.  

Om en distributör vidaresäljer olika former av voucher till en annan distributör ska ersättningen beräknas på motsvarande sätt. Detta innebär att en bedömning ska göras utifrån voucherns faktiska värde och det belopp som det köpande distributionsföretaget erlagt. Ersättningen ska beräknas på samma sätt oavsett om det är fråga om en försäljning av de distribuerade voucherna i flera led eller om det endast är fråga om distribution i ett led.

Beräkningen av värdet på den administrativa tjänsten som distributören tillhandahåller utställaren alternativt en annan distributör påverkas inte av den omständigheten att distributören väljer att ta ut ett annat belopp än det faktiska värdet vid försäljning till slutkund. För det fall distributören vid försäljning av vouchern begär av slutkunden ett belopp som överstiger voucherns faktiska värde utgör det belopp som överstiger det faktiska värdet en ersättning som distributören tar ut från slutkunden för att distributören har administrerat vouchern till slutkunden. Om distributören i stället begär av slutkunden ett belopp som understiger voucherns faktiska värde anser Skatteverket att detta förhållande inte medför någon mervärdesskattekonsekvens för distributören. Den rabatt som slutkunden får av distributören ska inte påverka beskattningsunderlaget för den tjänst som distributören tillhandahåller utställaren av vouchern. Rabatten får i stället anses vara en marknadsföringsåtgärd som inte ska påverka uttaget av mervärdesskatt.   

Exempel 1

En utställare av en flerfunktionsvoucher med nominellt värde av 100 kronor tillhandahåller vouchern till ett distributionsföretag som endast erlägger 80 kronor som betalning. Ersättningen för den administrativa tjänsten ska beräknas utifrån voucherns värde minskat med det faktiska belopp som distributionsföretaget erlägger. Ersättningen för att tillhandahålla distributionen av vouchern, dvs. den administrativa tjänsten, är i detta fall 20 kronor (100 kronor – 80 kronor) och detta belopp inkluderar mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 16 kronor (20 kronor minskat med mervärdesskatten om 4 kronor).

Om distributören (D 1) därefter vidaresäljer vouchern för 90 kronor till en annan distributör (D 2) ska ersättningen beräknas på samma sätt. Skillnaden mellan voucherns faktiska värde (fortfarande 100 kronor) och den ersättningen som den andre distributören (D 2) erlägger (90 kronor) utgör den ersättning som den andra distributören (D 2) erhåller för den administrativa tjänsten. Ersättningen för att tillhandahålla distributionen av vouchern är således i detta fall 10 kronor (100 kronor – 90 kronor) vilket inkluderar mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 8 kronor (10 kronor minskat med mervärdesskatten om 2 kronor).

Exempel 2

En utställare av en flerfunktionsvoucher med nominellt värde av 100 kronor tillhandahåller en voucher till ett distributionsföretag och utställaren begär ersättning som motsvarar voucherns värde, dvs. 100 kronor. Någon ersättning för en administrativ tjänst har i ett sådant fall inte erlagts. Om distributören därefter säljer vouchern till en slutkund för 110 kronor har försäljningen skett till ett värde som överstiger voucherns faktiska värde. Det belopp som överstiger voucherns faktiska värde, dvs. 10 kronor (som får anses inkludera mervärdesskatt), utgör en ersättning för distributörens administrativa tjänst. Beskattningsunderlaget utgörs av ersättningen exklusive mervärdesskatt, dvs. 8 kronor (10 kronor minskat med mervärdesskatten om 2 kronor). Detta innebär att det är slutkunden som får betala ersättningen för distributörens administrativa tjänst jämfört med exempel 1 där utställaren betalade ersättningen för den administrativa tjänsten.