Årsredovisning i mindre aktiebolag och periodiseringsregeln

1 Sammanfattning

I Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, finns i punkt 2.4 en generell regel för periodisering som innebär att ett företag inte behöver periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr. Skatteverkets bedömning är att denna beloppsgräns är ett absolut högsta värde som inte får överskridas vare sig i redovisningen eller vid beskattningen.

Beträffande frågan hur periodiseringsregeln ska tillämpas vid beräkning av det skattemässiga resultatet hänvisar Skatteverket också till sitt ställningstagande 2008-11-08 (dnr 131 634847-08/111) Årsredovisning i mindre aktiebolag och bokföringsmässiga grunder.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett privat aktiebolag som är ett mindre företag enligt årsredovisningslagen (ÅRL) kan välja att tillämpa Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, när årsredovisningen ska upprättas.

I BFNAR 2008:1 (punkt 2.4) finns en generell regel för periodisering som innebär att ett företag inte behöver periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr. Fråga har uppkommit om beloppsgränsen är ett absolut högsta värde eller om ett högre belopp kan tillämpas med stöd av den s.k. väsentlighetsprincipen. Fråga är också om hur denna beloppsgräns ska tillämpas vid beräkning av det skattemässiga resultatet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Av BFNAR 2008:1 framgår att företaget inte ska tillämpa några andra allmänna råd, rekommendationer eller specifika uttalanden, med undantag av regler om fusion. Är en årsredovisningsfråga inte reglerad i BFNAR 2008:1 ska företaget i första hand söka vägledning i regler i det allmänna rådet som behandlar liknande frågor och i andra hand i ÅRL:s grundläggande redovisningsprinciper och det allmänna rådets grundläggande principer.

Den s.k. väsentlighetsprincipen innebär att oväsentliga poster inte särredovisas och att oväsentliga belopp inte periodiseras. Är det fråga om oväsentliga belopp kommer dessa att redovisas när faktura erhålls eller utställs alternativt när belopp betalas eller erhålls i stället för att hänföras till den period de belöper sig på.

BFNAR 2008:1 innehåller ett antal förenklingar vad gäller periodisering av inkomster och utgifter. Förenklingarna kan ibland sägas vara ett utflöde av att väsentlighetsprincipen tillämpas, ibland utan detta samband. Det krävs således inte att inkomsten eller utgiften är oväsentlig för det enskilda företaget för att periodisering ska få underlåtas. I stället har olika gränsvärden satts, oavsett om summan av de poster som inte periodiseras blir betydande eller om posten i sig kan vara betydande för det enskilda företaget eller inte.

När det gäller frågan om den generella beloppsgränsen för periodisering av inkomster och utgifter i punkt 2.4, framgår att ett företag inte behöver periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr, trots det som anges i 2 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL.

Regeln i punkt 2.4 är således en avvikelse från den grundläggande periodiseringsprincipen i ÅRL som anger att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med i årsredovisningen oavsett tidpunkten för betalningen. De grundläggande redovisningsprinciperna i 2 kap. 4 § ÅRL kan dock frångås om det finns särskilda skäl (2 kap. 4 § andra stycket ÅRL). Enligt kommentarerna i vägledningen till BFNAR 2008:1 ska de möjligheter till avvikelse som anges i det allmänna rådet anses som sådana särskilda skäl.

Av kommentarerna till punkt 2.4 i vägledningen under "Periodiseringsprincipen" framgår bl.a. följande:

"Bedömningen om en inkomst eller en utgift uppgår till 5.000 kronor ska göras utifrån hur normala affärsmässiga transaktioner redovisas. Att konstruera faktureringen med enda avsikt att understiga gränsvärdet för periodisering är inte förenligt med god redovisningssed. Delas faktureringen av en varuleverans eller tjänst upp på flera fakturor ska delbeloppen summeras när 5.000-kronorsgränsen bedöms.

Av förenklingsskäl finns i det allmänna rådet ytterligare regler när periodisering inte behöver göras, t.ex. punkterna 7.9 och 10.4. Även dessa är avvikelser från periodiseringsprincipen."

3.2 Beskattningen

Resultatet av näringsverksamhet ska enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

Begreppet bokföringsmässiga grunder har behandlats i prop. 1999/2000:2, del 2, s.177 f . Bokföringsmässiga grunder innebär att inkomster och utgifter inte ska redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Även om begreppet god redovisningssed i något fall omfattar redovisning med tillämpning av en kontantprincip kan en sådan redovisning inte godtas vid beskattningen.

Trots att en kontantprincip inte är tillåten vid beskattningen finns det utrymme för den s.k. väsentlighetsprincipen. Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB) har i SOU 2008:80, del 1, s. 371 behandlat väsentlighetsprincipens skattemässiga giltighet: "Väsentlighetsprincipen är en del av regelsystemet inom redovisningen. Eftersom beskattningen utgår från god redovisningssed när det inte finns uttryckliga regler om vilken beskattningstidpunkt som ska gälla är det rimligt att anta att väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen. Betydelsen av väsentlighetsprincipen har dock inte uppmärksammats särskilt mycket i skattesammanhang."

Rättsfallet RÅ 1994 ref. 2 belyser betydelsen av väsentlighetsprincipen vid beskattningen. Frågan gällde periodisering av anslutningsavgifter i ett energibolag. Regeringsrätten ansåg att en periodisering av en oväsentlig del av intäkterna inte borde göras.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverkets uppfattning är att det inte är tillåtet att göra några andra avvikelser, från den grundläggande periodiseringsprincipen i 2 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL, än de som följer av god redovisningssed. Det generella gränsbeloppet (belopp understigande 5 000 kr) för periodisering av inkomster och utgifter i punkt 2.4 i BFNAR 2008:1 är en sådan avvikelse från denna grundläggande princip i ÅRL. Därutöver innehåller BFNAR 2008:1 flera specifika regler som innebär avvikelser från periodiseringsprincipen i ÅRL. Avvikelserna har tillkommit utifrån att det allmänna rådet präglas av förenklingar och av att schablonmässiga väsentlighetsregler har införts.

Skatteverkets tolkning av periodiseringsregeln i punkt 2.4 är att regeln genom sin lydelse och funktion visar att det är fråga om ett absolut högsta värde som inte får överskridas. Denna tolkning har också stöd i det faktum att BFNAR 2008:1 i sin utformning är regelbaserat och inte principbaserat. Väsentlighetsprincipen har således ersatts av en schablonregel.

Ett företag som väljer att tillämpa det allmänna rådet BFNAR 2008:1 ska tillämpa det i sin helhet och utan avvikelse. Företaget ska inte tillämpa annan normgivning när det upprättar årsredovisning.

Sammantaget är det Skatteverkets bedömning att gränsbeloppet för periodisering av inkomster och utgifter i punkt 2.4 är ett värde som inte får överskridas, om det inte uttryckligen framgår av någon annan regel i BFNAR 2008:1. Av bestämmelsen i 14 kap. 2 § IL följer att gränsbeloppet i punkt 2.4 inte heller får överskridas vid beskattningen.

När det gäller frågan om hur periodiseringsregeln i punkt 2.4 ska tillämpas vid beräkning av det skattemässiga resultatet hänvisar Skatteverket också till sitt ställningstagande 2008-11-08, Årsredovisning i mindre aktiebolag och bokföringsmässiga grunder (dnr 131 634847-08/111). I ställningstagandet har Skatteverket närmare behandlat frågan huruvida periodiseringsprinciperna i BFNAR 2008:1 uppfyller kravet på bokföringsmässiga grunder i IL och kan ligga till grund för fastställande av det skattemässiga resultatet. Skatteverkets bedömning är att de inslag av kontantmässig redovisning som finns i BFNAR 2008:1 är förenliga med kravet på bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket IL när den kontantmässiga redovisningen avser oväsentliga belopp. Detta får anses vara det normala i den praktiska tillämpningen.