Konsultuppdrag vid företagsöverlåtelser

1 Sammanfattning

Ett uppdrag att finna en köpare till ett företag, i de fall hela företaget avyttras till ett mindre antal köpare, är en skattepliktig konsulttjänst även om avtalet är formulerat som ett uppdrag att förmedla aktier. Det centrala i ett sådant uppdrag, och det som är avgörande vid bestämmandet av tjänstens karaktär, är biträdet vid avyttringen av företaget och dess tillgångar. De konsulttjänster som efterfrågas i samband med överlåtelsen kan därför inte vid en huvudsaklighetsbedömning anses vara en från skatteplikt undantagen förmedling av värdepapper.

En konsult som på motsvarande sätt biträder en köpare att finna ett lämpligt företag att förvärva tillhandahåller en skattepliktig konsulttjänst även om uppdraget är formulerat som förmedling av aktierna i företaget. 

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av Regeringsrättens dom 2006-11-28, RÅ 2006 not. 188, avseende företagsöverlåtelser har frågor uppkommit om hur domen förhåller sig till RÅ 2001 not. 23, rörande corporate financetjänster. Frågan är om de tjänster som omnämns i Regeringsrättens dom, RÅ 2006 not. 188, omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, när ett uppdrag avseende företagsöverlåtelse är formulerat som ett uppdrag att förmedla aktier.

Vidare berörs även situationen när ett företag som vill expandera sin verksamhet genom att köpa upp andra företag anlitar en konsult för att hitta lämpliga objekt.

Avdragsrätten vid köp av konsulttjänster i samband med försäljning av aktier behandlas inte i skrivelsen.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås, enligt tredje stycket, omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

Av artikel135.1 fi rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 15.2. 

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

Enligt fast rättspraxis i EG-domstolen ska de begrepp som används i undantagen i bl.a. artikel 135 i mervärdesskattedirektivet tolkas strikt, eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person.

EG-domstolen har i dom C-235/00, CSC Financial Services, angett att uttrycket "transaktioner rörande värdepapper" i artikel135.1 fi mervärdesskattedirektivet ska avse transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper. Av domen framgår även att uttrycket "förhandlingar" i artikeln avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för självständig förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.

EG-domstolen har i C-349/96, Card Protection Plan (CPP), redogjort för vilka omständigheter som kan medföra att en transaktion i mervärdesskattehänseende ska anses bestå av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera fristående tjänster. EG-domstolen ger riktlinjer för när delningsprincipen respektive en huvudsaklighetsbedömning ska tillämpas, punkterna 26-31.

Domstolen påpekar inledningsvis att det, med hänsyn till olikheterna mellan affärstransaktioner, är omöjligt att uttömmande ange hur man på ett korrekt sätt ska närma sig frågan i varje enskilt fall.

Av punkt 29 framgår att det är av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Detta speciellt med hänsyn till den dubbla omständigheten att det av artikel 2.1 i sjätte direktivet dels följer att varje tillhandahållande av en tjänst i regel ska anses som fristående och självständigt dels att prestationen, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras.

Vidare understryks i punkt 30 att det är fråga om en enda tjänst bl.a. i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

Av punkt 31 framgår att det mot bakgrund av dessa förhållanden inte har någon avgörande betydelse att det har fakturerats ett enhetspris.

I EG-domstolens dom C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank, konstaterar domstolen åter igen att när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig tillhandahåller en konsument, som betraktas som en genomsnittlig konsument, har ett så nära samband att de objektivt sett ur ett ekonomiskt perspektiv utgör en enhet som det vore konstlat att försöka skilja åt, utgör dessa delar eller handlingar tillsammans en enda prestation i mervärdesskattehänseende. EG-domstolen ansåg att så är fallet när en skattskyldig tillhandahåller en konsument en standardprogramvara som den skattskyldige utvecklat och marknadsfört och som finns lagrad på ett datamedium som därefter anpassats till köparens särskilda behov. Detta även om det avtalats om separata ersättningar för de två leden.

I ett förhandsbesked som fastställts av Regeringsrätten, RÅ 2001 not. 23, har Skatterättsnämnden ansett att s.k. corporate financeverksamhet omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Bolaget medverkade vid framtagande och distribution av prospekt, fastställande av försäljningspris och marknadsföring av aktierna. De tog emot köpanmälningar, fördelade aktierna på olika köpare, handhade likviderna och levererade aktierna samt svarade för anmälan till VPC. Skatterättsnämnden ansåg att tjänsterna utgjorde en enda tjänst, ett uppdrag att utan eller i anslutning till nyemission, förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra uppdraget fordrades att bolaget tillhandahöll ett antal tjänster av olika karaktär men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel för att på bästa sätt tillhandhålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg.

I RÅ 2006 not. 188 uttalade Regeringsrätten att en tjänst avseende företagsöverlåtelse är skattepliktig. Tjänsten avsåg ett försäljningsuppdrag som var uppdelat i fyra etapper. Dessa bestod av planering, analys och beskrivning (etapp 1), marknadsbearbetning (etapp 2), intressentbearbetning (etapp 3) samt förhandlingar och avslut (etapp 4). Den huvudsakliga delen i uppdraget hänförde sig till de tre första etapperna. Regeringsrätten konstaterade att de tjänster bolaget tillhandahöll sina kunder, oavsett om i ett enskilt fall en aktieförsäljning kommer till stånd eller inte, huvudsakligen fick anses ha en annan karaktär än de finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt de angivna reglerna i ML och mervärdesskattedirektivet.

4 Skatteverkets bedömning

Av RÅ 2006 not. 188 framgår att Regeringsrätten har bedömt karaktären på tjänsterna och ansett att de huvudsakligen har en annan karaktär än de finansiella tjänster som ska undantas enligt ML och mervärdesskattedirektivet, även om överlåtelsen i ett enskilt fall slutligen genomfördes i form av en aktieöverlåtelse.

Det i domen aktuella avtalet var formulerat som ett uppdrag att förmedla aktierna och/eller inkråmet i företaget. Skatteverket tolkar Regeringsrättens dom i RÅ 2006 not. 188 som att samma bedömning ska göras även om avtalet är formulerat som ett uppdrag att förmedla aktierna i bolaget.

Tjänsterna i RÅ 2006 not. 188 skiljer sig från de som var uppe till bedömning i RÅ 2001 not. 23. I RÅ 2001 not. 23 var det fråga om ett stort antal aktier som skulle förmedlas till många intresserade investerare i samband med en marknadsintroduktion av aktien. Det rörde sig alltså om värdepapper som skulle omsättas regelbundet på marknaden och som förvärvas och avyttras i investeringssyfte. Den genomsnittlige investeraren skulle i sådana fall inte komma att delta aktivt i verksamheten i bolaget. Intresserade investerare fick möjlighet att visa sitt intresse genom att göra en köpanmälan. Eftersom det var fråga om ett stort antal aktier som skulle förmedlas till många olika köpare så utgjorde de olika momenten kring aktiehanteringen vid själva överlåtelsen av aktierna en betydande del av uppdraget. Tjänsten avsåg till stor del direkta värdepappers- och likviditetstransaktioner avseende det aktuella värdepappret t.ex. hantera anmälningar, fördela vid överteckning, likvidhantering, leverera aktierna och anmäla hos VPC. I RÅ 2001. not 23 ansågs dessa tillhandahållanden utgöra en från skatteplikt undantagen tjänst. De aktuella tjänsterna som avses i domen är enligt Skatteverkets uppfattning förmedling av aktier i deras egenskap av finansiella instrument som kan omsättas på värdepappersmarknaden.

När det gäller överlåtelse av ett helt företag till ett mindre antal köpare utgör normalt sett hanteringen av själva aktierna endast en mindre del av tillhandahållandet. I enlighet med vad som framgår av RÅ 2006 not. 188 kan det anses att det kunden efterfrågar i sådana fall är tjänster som avser biträde för att på bästa sätt genomföra en överlåtelse av företaget och inte genomförandet av själva aktietransaktionen. Dessa tjänster består av biträde i form av konsulttjänster. Konsulttjänsten består av planering, analys och beskrivning av bolaget, marknadsbearbetning, identifiering och intressentbearbetning av presumtiva köpare. Konsulten utför då i allt väsentligt samma tjänster oavsett om överlåtelsen resulterar i en inkråmsöverlåtelse eller en aktieöverlåtelse. Den huvudsakliga karaktären på de efterfrågade tjänsterna är densamma även om uppdraget är formulerat som en förmedling av aktier. Kunden efterfrågar biträde i form av olika konsulttjänster vid överlåtelse av sitt företag och inte i första hand med själva förmedlingen av aktier, även om avyttringen av företaget och dess tillgångar kommer att ha formen av en aktieöverlåtelse.

Vid ett uppdrag att förmedla samtliga aktier i ett företag till ett mindre antal köpare är det centrala i uppdraget, och det som är avgörande vid bestämmandet av tjänstens karaktär, biträdet vid avyttringen av företaget och dess tillgångar. Det innebär att ett uppdrag att förmedla samtliga aktier i ett företag, i de fall hela företaget avyttras till ett mindre antal köpare så som i RÅ 2006 not. 188, ska bedömas som en skattepliktig konsulttjänst även om avtalet är formulerat som ett uppdrag att förmedla aktier. De konsulttjänster som efterfrågas i samband med överlåtelsen kan inte vid en huvudsaklighetsbedömning anses vara sådan förmedling av värdepapper som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Skatteverket anser att motsvarande bedömning ska göras i de fall ett företag som vill expandera genom att köpa upp andra företag anlitar en konsult för att söka upp lämpliga objekt. Det expanderande företaget anlitar en konsult för att hitta företag som är lämpliga att förvärva. De tjänster som köparen av företaget efterfrågar är därför inte sådan förmedling av värdepapper som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML även om förvärvet sker genom köp av aktierna i stället för inkråmet.

De olika delarna i tjänsten får i dessa fall anses ingå som integrerade delar i de sammansatta tjänster som kunden, bolagets ägare, efterfrågar dvs. konsulttjänster i samband med avyttringen respektive förvärvet av företaget. Alla de delar som konsulten tillhandahåller har då ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att försöka skilja ifrån varandra. Det har i så fall inte någon betydelse om tjänsterna regleras i två eller flera separata avtal.