Avdragsrätt för mervärdesskatt avseende husbilar med anledning av omklassificering av sådana fordon

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att bestämmelserna i 8 kap. 15 § och 16 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte ska tillämpas på utgifter hänförliga till förvärv eller hyra av husbil, om fordonets totalvikt överstiger3500 kgeller vid lägre totalvikt om bilens förarhytt och påbyggnaden utgör separata karosserienheter.

2 Bakgrund och frågeställning

Reglerna för klassificering av husbilar i fordonsförfattningarna ändrades med verkan från den 1 maj 2006. För husbilar som tidigare klassificerats som lastbilar ändrades klassificeringen till personbil klass II. Ändringen innebär att alla husbilar, även sådana med totalvikt över 3500 kg som kräver körkortsbehörighet C eller högre, ska betecknas som personbilar.

Med anledning härav har frågor uppkommit om detta medför någon ändring i tillämpningen av avdragsbegränsningarna i 8 kap. 15 § och 16 § andra stycket 2 ML vid anskaffning eller hyra av sådana fordon. Avdragsbegränsningarna har hittills omfattat husbilar med totalvikt av högst 3500 kg . Dessa har ansetts utgöra personbilar enligt ML. Undantag har gällt för bilar vars förarhytt utgör en separat karosserienhet.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 13 § ML förstås med personbil även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3500 kg . Detta gäller dock inte om lastbilens förarhytt utgör en separat karosserienhet.

Med undantag av ovanstående avvikelser används vid tillämpning av ML de definitioner av fordon som finns i 2 § lagen (2001:559) om vägtrafikdefinitioner.(Se RÅ 2005 ref 23). Definitionen på vad som utgör en personbil enligt 1 kap. 13 § ML har betydelse för bl.a. omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt vid förvärv eller förhyrning av fordonet.

Av 8 kap. 15 § ML framgår att när personbilar eller motorcyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen (1998:490), transporter av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till

1. förvärv av fordonet eller

2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

Vid förhyrning i annat fall av personbilar för andra ändamål än de ovan angivna får avdrag göras för hälften av mervärdesskatten på hyran enligt 8 kap. 16 § första stycket 2 ML.

Ytterligare särbestämmelser om personbilar angående avdragsrätten för driftskostnader respektive uttagsbeskattning av privat användning finns i 8 kap. 16 §, 2 kap. 5 § första stycket 3 samt 7 kap. 4 § ML.

Enligt artikel 17.6 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) får medlemsstaterna intill dess gemenskapsregler införts behålla alla de avdragsförbud som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när direktivet trädde i kraft.

EG-domstolen har i bl.a. målet C-409/99, Metropol Treuhand och Stadler, tagit ställning till om artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet utgör hinder för en medlemsstat att efter ikraftträdandet av det sjätte direktivet undanta utgifter hänförliga till vissa fordon från avdragsrätt för mervärdesskatt, när dessa utgifter vid tidpunkten för detta direktivs ikraftträdande berättigade till avdrag för mervärdesskatt enligt en fast förvaltningspraxis som utvecklats av denna stats offentliga myndigheter mot bakgrund av en ministerkungörelse. Domen belyser även de allmänna principer domstolen anser gäller enligt artikel 17.6. Domstolen uttalar i punkterna 43-51 följande:

"43. Av artikel 17.2 i sjätte direktivet framgår uttryckligen och i precisa ordalag principen om att det föreligger rätt till avdrag för den mervärdesskatt som fakturerats för tillhandahållande av varor och tjänster i den mån som dessa varor eller tjänster används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner.

44. Principen att det föreligger rätt till avdrag för mervärdesskatt är icke desto mindre underkastad den undantagsbestämmelse som finns i artikel 17.6 i sjätte direktivet, särskilt andra stycket i densamma. Medlemsstaterna har befogenhet att behålla sin befintliga lagstiftning i fråga om undantag från avdragsrätten, som de hade när sjätte direktivet trädde i kraft, fram till dess att rådet har utfärdat de bestämmelser som avses i denna artikel (se dom av den 14 juni 2001 i mål C-345/99, kommissionen mot Frankrike, REG 2001, s. I-4493, punkt 19). Det ankommer nämligen på gemenskapslagstiftaren att fastställa gemenskapsregler beträffande undantag från rätten att göra avdrag för mervärdesskatt och att på så sätt successivt åstadkomma en harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (se dom av den 5 oktober 1999 i mål C-305/97, Royscot m.fl., REG 1999, s. I-6671, punkt 29).

45. Såsom domstolen också har fastställt i punkt 22 i den ovannämnda domen av den 14 juni 2001 i målet C-345/99, kommissionen mot Frankrike, i den mån som en medlemsstat, efter det att sjätte direktivet har trätt i kraft, ändrar sin lagstiftning genom att minska tillämpningsområdet för redan befintliga undantag och därigenom närmar sig de mål som uppställts i sjätte direktivet, skall det följaktligen anses att denna lagstiftning omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet och att den inte strider mot artikel 17.2.

46. En lagstiftning utgör däremot inte en sådan tillåten avvikelse i den mening som avses i artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet, och den strider mot artikel 17.2 i detta direktiv, om den får till följd att de befintliga undantagen utökas efter det att sjätte direktivet har trätt i kraft, eftersom lagstiftningen därigenom avlägsnar sig från det mål som uppställts i detta direktiv (dom av den 14 juni 2001 i mål C-40/00, kommissionen mot Frankrike, REG 2001, s. I-4539, punkt 17).

47. Slutligen konstaterar domstolen att tolkningen av den nationella lagstiftningen för att bestämma dess innehåll vid tidpunkten för direktivets ikraftträdande, och bedömningen av huruvida 1996-års dekret får till följd att tillämpningsområdet för de befintliga undantagen utvidgas efter det att sjätte direktivet har trätt i kraft, omfattas av den hänskjutande domstolens behörighet, såsom den österrikiska regeringen mycket riktigt påpekat. Det ankommer dock på domstolen att tillhandahålla de tolkningsdata som behövs för att den nationella domstolen skall kunna bedöma det gemenskapsrättsliga begreppet nationell lagstiftning i den mening som avses i artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet.

48. Artikel 17.6 i sjätte direktivet innehåller för det första en frysningsklausul (eller standstill-klausul), enligt vilken nationella undantag från avdragsrätten för mervärdesskatt som gällde innan sjätte direktivet trädde i kraft får behållas (se den ovannämnda domen i målet Ampafrance och Sanofi, punkt 5). Syftet med denna bestämmelse är att medlemsstaterna, i avvaktan på att rådet antar ett gemenskapssystem för undantag från avdragsrätten för mervärdesskatt, skall få behålla alla de undantagsregler som föreskrivs i deras nationella lagstiftning och som faktiskt tillämpades av de nationella myndigheterna när detta direktiv trädde i kraft.

49. Det följer härav, med hänsyn till detta egentliga syfte, att nationell lagstiftning i den mening som avses i artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet inte bara avser lagbestämmelser i egentlig mening, utan även administrativa rättsakter såsom den förvaltningspraxis som utvecklats av den berörda medlemsstatens offentliga myndigheter.

50. Det skall för det andra fastställas att, när det i en medlemsstat beviljades avdrag för ingående skatt för vissa fordon när sjätte direktivet trädde i kraft, ett i tiden senare antagande av nationella regler, enligt vilka dessa fordon utesluts från avdragsrätten, får till följd att tillämpningsområdet för befintliga undantag utvidgas efter direktivets ikraftträdande.

51. Den första frågan skall följaktligen besvaras så att artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet utgör hinder för en medlemsstat att efter ikraftträdandet av sjätte direktivet undanta utgifter hänförliga till vissa fordon från avdragsrätt för mervärdesskatt, när dessa utgifter vid ikraftträdandet av direktivet berättigade till avdrag för mervärdesskatt i enlighet med en fast förvaltningspraxis som utvecklats av denna stats offentliga myndigheter mot bakgrund av en ministerkungörelse."

4 Skatteverkets bedömning

Omklassificeringen av husbilar från lastbil till personbil kan på grund av bestämmelserna i 8 kap. 15 § och 16 § första stycket 2 ML medföra inskränkningar av avdragsrätten för mervärdesskatt i förhållande till vad som hittills har gällt. De fordon som berörs är sådana som har en totalvikt som överstiger 3500 kg eller vid lägre totalvikt ett sådant karosseri att bilens förarhytt och påbyggnaden utgör separata karosserienheter.

Enligt direktivet och EG-domstolens uttalanden är det inte tillåtet att införa nya avdragsbegränsningar. Direktivet utgör alltså hinder för att tillämpa dessa avdragsbegränsningar på husbilar som tidigare inte omfattades av bestämmelserna.

Skatteverket anser således att bestämmelserna i 8 kap. 15 § och 16 § första stycket 2 ML inte ska tillämpas på utgifter hänförliga till förvärv eller hyra av husbil, om fordonets totalvikt överstiger 3500 kg eller vid lägre totalvikt om bilens förarhytt och påbyggnaden utgör separata karosserienheter.