Beskattningsunderlaget vid omsättning

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att beskattningsunderlaget vid rättelse i efterhand ska bestämmas med utgångspunkt i vad som avtalats mellan säljare och köpare. Avgörande för bedömningen är i vad mån mervärdesskatt ingår i den avtalade ersättningen.

Skatteverket anser dock inte att det är nödvändigt att i varje enskilt fall utreda avtalets innebörd. Skatteverket anser att det normalt kan presumeras att mervärdesskatt ingår i ersättningen vid sådan omsättning som är skattepliktig och som har ägt rum inom landet såvida inte särskilda omständigheter i det enskilda fallet talar emot detta. En sådan särskild omständighet kan vara att säljaren redovisat omsättningen i sin deklaration som en från skatteplikt undantagen omsättning eller som en omsättning utomlands.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur beskattningsunderlaget ska beräknas vid rättelser i efterhand, t.ex. då Skatteverket genom beslut omprövar tidigare redovisad skatt. Frågan är om skatten alltid ska anses ingå i den ersättning som säljaren faktiskt mottagit från köparen, dvs. beskattningsunderlaget uppgår till 80 % av ersättningen och skatten till 20 %, eller om skatten i stället ska beräknas till 25 % av ersättningen.

Frågan har aktualiserats med anledning av den nya lydelsen i 7 kap. 2-3a §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som trädde i kraft 1 januari 2003.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 7 kap. 2 § första stycket ML beräknas beskattningsunderlaget vid omsättning och förvärv som anges i 3 och 4 §§ med utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom mervärdesskatt.

Av 7 kap. 3 § första stycket 1 ML framgår att det i 2 § första stycket avsedda värdet utgörs, vid annan omsättning än uttag, av ersättningen. Med ersättning förstås, allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten (7 kap. 3 a § första stycket ML).

Bestämmelserna har sina motsvarigheter i artiklarna11 A 1 a och 11 A 2 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

De nya lydelserna i 7 kap. 2-3 a §§ ML tillkom den 1 januari 2003. Före den 1 januari 2003 framgick av bestämmelserna att med ersättning avsågs det pris som följde av avtalet om varan eller tjänsten. Beskattningsunderlaget utgjordes av ersättningen minskat med ett procentavdrag som motsvarade mervärdesskattens andel av värdet. Av författningskommentaren till de nuvarande reglerna i 7 kap. 2 § ML framgår att den nya lydelsen var föranledd av att det av den tidigare lydelsen inte uttryckligen framgick att beskattningsunderlaget endast skulle minskas i de fall då mervärdesskatt ingick i ersättningen. Detta hade lett till tolkningsproblem. Lagstiftaren påpekade att en sådan minskning dock hade varit utgångspunkten vid lagstiftningens tillkomst (prop. 2002/03:5 s. 106 f).

Av propositionen s. 107 framgår vidare ”I syfte att klargöra bestämmelsens innebörd och undanröja eventuella tolkningsproblem som dess nuvarande lydelse kan orsaka har bestämmelsen ändrats och anpassats till dess motsvarighet i sjätte direktivet. Regleringen av med vilken procentsats beskattningsunderlaget skall minskas har snarare karaktären av en beskrivning av hur beräkningen skall gå till, än en reglering med materiellt innehåll. I de fall då värdet innehåller mervärdesskatt som skall minska beskattningsunderlaget kan naturligtvis uppställningen alltjämt tjäna som ledning. För detta krävs emellertid ingen särskild reglering i författning.”

Kammarrätten i Stockholm har i dom 2002-11-07, mål nr 4790-2000, ansett att beskattningsunderlaget ska beräknas med 25 procent på ett försäljningspris som angetts exklusive mervärdesskatt. Bakgrunden var en ej styrkt exportförsäljning. Enligt köpeavtalet utgjordes ersättningen av visst belopp exklusive mervärdesskatt.

4 Skatteverkets bedömning

Av ovan nämnda bestämmelser i 7 kap. ML samt av förarbeten till lagstiftningen framgår att vid omsättning av varor och tjänster ska beräkning av beskattningsunderlaget ske med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten, dvs. det pris som följer av avtalet om tillhandahållandet av varan eller tjänsten.

I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom skatt enligt denna lag, dvs. mervärdesskatt enligt ML (7 kap. 2-3 a §§ ML).

Skatteverket anser att ovanstående innebär att beskattningsunderlaget vid rättelse i efterhand ska bestämmas med utgångspunkt i vad som avtalats mellan säljare och köpare. Avgörande för bedömningen är om mervärdesskatt ingår i den avtalade ersättningen eller inte.

Om mervärdesskatt enligt avtalet mellan köpare och säljare ingår i det avtalade priset ska beskattningsunderlaget beräknas till 80 % av ersättning vid en tillämplig skattesats på 25 %. Om mervärdesskatt enligt avtalet mellan köpare och säljare inte ingår i det avtalade priset anser Skatteverket att beskattningsunderlaget är det samma som ersättningen och mervärdesskatt tillkommer med 25 %.

Om det inte av ML, eller av andra skatteförfattningar, framgår vem som har bevisbördan för ett visst rättsfaktum så gäller enligt praxis att den som har lättast att prestera bevisning ska ta på sig det ansvaret. Det är den skattskyldige säljaren som har lättast att visa innehållet i avtalet med köparen och som därför har bevisbördan, dvs. måste göra sannolikt, att mervärdesskatt ingår i ersättningen. Bevisningen kan bestå av t.ex. avtal eller fakturor.

Skatteverket anser dock att det inte är nödvändigt att i varje enskilt fall utreda avtalets innebörd. Skatteverket anser att det normalt kan presumeras att mervärdesskatt ingår i ersättningen vid sådan omsättning som är skattepliktig och som har ägt rum inom landet såvida inte särskilda omständigheter i det enskilda fallet talar emot detta. En sådan särskild omständighet kan vara att säljaren redovisat omsättningen i sin deklaration som en från skatteplikt undantagen omsättning eller som en omsättning utomlands.

Ovanstående kan exemplifieras på följande sätt. Tillämplig skattesats i exemplen är 25 %.

Exempel 1

Vid kontroll av ett företag som bedriver torghandel med tyger har framkommit att en sammanlagd försäljning på 100 000 kr är oredovisad. Det får presumeras att mervärdesskatt har ingått i den avtalade ersättningen. Beskattningsunderlaget uppgår därmed till 80 000 kr och mervärdesskatten till 20 000 kr, dvs. 20 % av erhållen ersättning.

Exempel 2

Ett företag har redovisat en försäljning på 100 000 kr som skattefri omsättning av varor till annat EG-land. Företaget kan dock inte styrka att varorna har lämnat landet. Det får presumeras att mervärdesskatt inte har ingått i den avtalade ersättningen. Beskattningsunderlaget uppgår till 100 000 kr och mervärdesskatt tillkommer med 25 % eller 25 000 kr.

I det fall mervärdesskatt ingår i den avtalade ersättningen men säljaren har använt fel skattesats ska beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i den skattesats som rätteligen borde ha använts.

Exempel 3

En säljare och köpare har avtalat om en ersättning på 100 kr inklusive 6 % mervärdesskatt. Det visar sig senare att rätt skattesats på tillhandahållandet är 25 %. Enligt avtalet mellan köpare och säljare ingår mervärdesskatt i ersättningen. Eftersom korrekt skattesats är 25 % får denna skatt anses ingå i ersättningen. Beskattningsunderlaget ska därför fastställas till 80 % av ersättningen och mervärdesskatten uppgår till 25 % av beskattningsunderlaget dvs. 20 kr.

Tillämpningsinformation

Vid kontroll bör åtgärder, som föranleds av detta ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket ska därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före den 8 juli 2005.