Avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av aktier

1 Sammanfattning

En skattskyldig till mervärdesskatt har inte rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av aktier.

En skattskyldigs försäljning av aktier utgör antingen en från skatteplikt undantagen omsättning i den ekonomiska verksamheten eller en transaktion som inte utgör eller inte ingår i en ekonomisk verksamhet och därför inte omfattas av beskattningsområdet för mervärdesskatten. Förvärv som görs för genomförandet av sådana transaktioner utgör inte förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. Av denna anledning saknas avdragsrätt för ingående skatt som belöper på förvärv som har ett direkt och omedelbart samband med en skattskyldigs försäljning av aktier.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit angående avdragsrätt för ingående skatt på utgifter, som har ett direkt och omedelbart samband med en skattskyldigs försäljning av aktier.

Frågorna är föranledda av EG-domstolens dom i målet C-77/01 EDM.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås med omsättning av vara att en vara överlåts mot ersättning och med omsättning av tjänst att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Med vara förstås enligt 1 kap. 6 § ML materiella ting och med tjänst allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. Definitionsmässigt anses aktier som vara endast vid omsättning av trycksaken som sådan. (prop. 1993/94:99 s. 128)

Omsättning av varor och tjänster omfattas enligt 3 kap. 1 § första stycket ML av skatteplikt om inte annat anges i kapitlet. Enligt 3 kap. 9 § ML undantas från skatteplikt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Av 8 kap. 13 § ML framgår att i de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt eller avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

Den som utför omsättningar som är undantagna från skatteplikt, skattskyldighet och därmed avdragsrätt har enligt 10 kap. 11 och 12 §§ ML i vissa särskilda fall vid omsättning utomlands en rätt till återbetalning av erlagd skatt.

Bestämmelserna i 8 kap. 3 och 13 §§ ML har ansetts stå i överensstämmelse med sjätte mervärdesskatte-direktivets (77/388 EEG) bestämmelser (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268).

Enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML förstås med verksamhet som medför skattskyldighet en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1.

3.2 Sjätte mervärdesskattedirektivet

Bestämmelserna i ML ska tolkas med hänsyn till motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 5.1 i direktivet framgår att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom.

Enligt artikel 6.1 avses med tillhandahållande av tjänster varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

I artikel 13.B d.5 anges att transaktioner med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier undantas från skatteplikt med vissa här ej aktuella inskränkningar.

Rätt till avdrag föreligger enligt artikel 17.2 i direktivet för ingående mervärdesskatt på varor och tjänster som tillhandahållits av en annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner.

Av artikel 17.5 i direktivet framgår att om varor och tjänster är avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.

3.3 EG-domstolens praxis

Innehav, köp och försäljning av aktier utgör i sig inte någon sådan ekonomisk verksamhet som omfattas av beskattningsområdet för mervärdesskatt enligt EG-domstolens fasta rättspraxis så som denna är beskriven i bl.a. målen C-80/95, Harnas & Helm, p. 15 och C-77/01 EDM. Av domen i sistnämnda mål, p. 49, framgår att enligt domstolens fasta rättspraxis faller endast betalningar som utgör vederlag för en transaktion eller ekonomisk verksamhet inom mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta är inte fallet med dem som följer av rena egendomsinnehavet. Domstolen hänvisar här till domen i mål C-333/91, Sofitam p. 13, domen i målet C-306/94 Régie dauphinoise, p. 17, och domen i målet C-142/99 Floridienne och Berginvest, p. 28. Enligt punkten 50 i målet C-77/01 EDM framgår av artikel 2.1 i sjätte direktivet att en skattskyldig person skall handla i denna egenskap för att en transaktion skall kunna mervärdesbeskattas (domen i målet C-306/94 Régie dauphinoise, p. 15).

Transaktioner som består i att fortlöpande vinna inkomster från verksamhet som består av mer än att endast erhålla utdelning och annan avkastning av aktier kan emellertid omfattas av beskattningsområdet för mervärdesskatten. Exempel på detta utgör aktietransaktioner i affärsverksamhet som avser handel med värdepapper eller för att genomföra en direkt eller indirekt inblandning i ledningen av bolag i vilka vederbörande har gått in som delägare. Se dom i det ovan nämnda målet C-77/01 EDM p. 59 och i målet C-155/94 Wellcome Trust p. 35. Av sistnämnda framgår också att försäljning av aktier i sådana fall omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13 B d.5 och således av mervärdesskattereglernas tillämpningsområde.

Av EG-domstolens dom i mål C-4/94, BLP-group framgår att rätt till avdrag inte föreligger för ingående skatt på förvärv som används för att genomföra omsättningar som är undantagna från skatteplikt. Detta gäller oavsett om det vidare syftet med den skattefria transaktionen är att genomföra skattepliktiga transaktioner. Se denna dom p. 23–24 och 26-28.

3.4 Regeringsrättens avgöranden

Av ett beslut i ett överklagat förhandsbeskedsärende (RÅ 1999 not 282) framgår att tolkningen av ML:s bestämmelser om avdragsrätt i första hand ska ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området. Vidare framgår därav att de i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Enligt Regeringsrätten finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås. Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör en skattskyldigs rätt till avdrag för ingående skatt.

Regeringsrätten har i dom den 6 juni 2003 (RÅ 2003 ref. 36) gjort bedömningen att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till administrativa, ekonomiska eller juridiska konsulttjänster avseende ett moderbolags försäljning av aktier i dotterbolag inte föreligger. I domen fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens förhandsbesked av den 14 februari 2001.

Som skäl för sitt avgörande anförde Regeringsrätten.

”Bolaget är moderbolag i en koncern och tar enligt vad bolaget upplyst aktiv del i koncernens verksamhet bl.a. genom att mot ersättning utföra juridiska och administrativa m.fl. tjänster åt andra koncernbolag. Att bolaget är skattskyldigt för denna verksamhet och har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den verksamheten får anses klart och är inte heller föremål för prövning i målet. Den i målet aktuella frågan är i stället om den ingående mervärdesskatt som hänför sig till kostnader för tjänster som tillhandahållits bolaget avseende dess avyttring av aktier i dotterbolag är avdragsgill för bolaget eller inte. Som Skatterättsnämnden funnit innebär bestämmelserna i ML att en försäljning av aktier utgör en omsättning av aktierna. Omsättningen av dotterbolagsaktier får anses ske i en av bolaget bedriven yrkesmässig verksamhet. Försäljningen är emellertid enligt 3 kap. 9 § ML en från skatteplikt undantagen omsättning. Någon rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till kostnaderna för försäljningen kan därför inte grundas direkt på bestämmelserna i ML.

Vid sådant förhållande uppkommer frågan om gemenskapsrättsliga bestämmelser leder till ett annat resultat. Rätten till avdrag för ingående skatt regleras i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 (om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter) och i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 (om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund). Av artikel 2 i det första direktivet framgår att avdrag får göras för ingående mervärdesskatt som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna i en skattepliktig transaktion. Enligt artikel 17.2 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet har en skattskyldig person rätt att från den skatt han skall betala dra av den mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av en annan skattskyldig person, allt i den mån de förvärvade varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Artikel 17.2 a anses tillerkänna den enskilde rättigheter som kan åberopas vid en nationell domstol för att ifrågasätta nationella regler som inte är förenliga med bestämmelsen (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-62/93, BP Soupergaz, REG 1995 s. I-1883, punkt 35).

Om man även vid tillämpning av det sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser anser att försäljningen av dotterbolagsaktier utgör en transaktion som utförs av bolaget i egenskap av skattskyldig person och att transaktionen är undantagen från skatteplikt följer av artikel 17.2 a att den ingående skatt som hänför sig till försäljningen inte är avdragsgill, eftersom de förvärvade varorna eller tjänsterna inte används för bolagets skattepliktiga transaktioner.

Bolaget har emellertid i första hand hävdat att försäljning av aktier i dotterbolag inte är en ekonomisk aktivitet i mervärdesskatterättslig mening.

Av EG-domstolens praxis framgår att den som endast förvärvar och innehar värdepapper inte anses utöva en ekonomisk verksamhet (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-80/95, Harnas & Helm, REG 1997 s. I-745) medan motsatsen gäller då delägandet åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de ägda bolagen, förutom vad gäller de rättigheter som delägaren har i egenskap av aktieägare eller bolagsman (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-142/99, Floridienne och Berginvest, p. 18).

I förevarande fall tar bolaget aktiv del i förvaltningen av koncernen bl.a. genom att utföra administrativa och andra tjänster åt dotterbolag. Det är därför klart att bolaget utövar en ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende. Grund för att betrakta bolagets försäljning av aktier i dotterbolag som något annat än transaktioner som har samband med en ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende föreligger inte. Målet gäller rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till administrativa, ekonomiska eller juridiska konsulttjänster avseende försäljning av aktier i dotterbolag. Försäljningen omfattas av undantaget för bl.a. transaktioner rörande aktier i 13 B d.5 i det sjätte mervärdesskatte-direktivet. De angivna tjänsterna får anses ha ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna försäljningen och kan därmed inte, som bolaget i andra hand hävdar, ha ett sådant samband med bolagets hela ekonomiska verksamhet. I de mål där EG-domstolen har funnit att avdragsrätt föreligger på grund av att de förvärvade tjänsterna utgör del av den skattskyldiges allmänna omkostnader för den ekonomiska verksamheten, har ett sådant direkt och omedelbart samband inte förelegat mellan de förvärvade tjänsterna och en eller flera utgående transaktioner (se t.ex. EG-domstolens dom i mål C-16/00, Cibo Participations, p. 32 och 33). Försäljningen av aktier i dotterbolag kan inte heller anses vara en tjänst som utförs av bolaget för andra dotterbolags räkning.

Regeringsrätten finner att bolaget inte har rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv som skett för försäljning av aktier i dotterbolag.”

4 Skatteverkets bedömning

Innehav, köp och försäljning av aktier utgör enligt EG-domstolens fasta rättspraxis i sig inte sådan ekonomisk verksamhet som omfattas av beskattningsområdet för mervärdesskatt. Enligt domstolens fasta rättspraxis faller endast betalningar som utgör vederlag för en transaktion eller ekonomisk verksamhet inom mervärdesskattens tillämpningsområde. Därför utesluts betalningar som följer av rena egendomsinnehavet.

Köp, innehav och försäljning av aktier som sker enbart med avseende på erhållande av utdelning och annan avkastning utgör inte en ekonomisk verksamhet. Därför omfattas den som uteslutande ägnar sig åt sådan verksamhet inte av mervärdesskattesystemet. Detta medför i sin tur att avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt saknas. Det spelar därvid ingen roll om transaktionerna i samband med aktierna annars är undantagna från skatteplikt eller skattepliktiga. För den som även bedriver en ekonomisk verksamhet gäller att transaktionerna faller utanför denna och inte omfattas av avdragsrätten.

Transaktioner avseende aktier kan emellertid omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. De verksamheter som då avses är de som består i att fortlöpande vinna inkomster på annat sätt än att endast erhålla utdelning och annan avkastning på aktierna. Exempel på detta är transaktioner i en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper eller för att genomföra en direkt eller indirekt inblandning i ledningen av bolag i vilka vederbörande har gått in som delägare.

I det fall någon bedriver värdepappersrörelse som är inriktad på handel med aktier utgör detta således en yrkesmässig verksamhet som omfattas av beskattningsområdet för mervärdesskatten. Genom det undantag från skatteplikt som finns i 3 kap. 9 § ML undantas emellertid omsättningarna av aktier från skatteplikt.

Även förvaltning av aktier kan i vissa fall utgöra eller ingå i en ekonomisk verksamhet. Detta är bl.a. fallet när en aktiv förvaltning bedrivs som innebär att t.ex. konsulttjänster omsätts från ett moderbolag till dotterbolag. Jfr EG-domstolens dom i målet C-142/99, Floridienne och Berginvest, p. 18 samt C-16/00 CIBO Participations p. 18-22.

Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende köp av dotterbolag anses föreligga i sådana fall emedan kostnaderna, utan att vara hänförliga till någon särskild skattepliktig utgående transaktion, utgör allmänna omkostnader i den ekonomiska verksamheten. Se EG-domstolens ovan angivna dom i målet C–16/00 CIBO p. 31-35.

Aktierna kan i sådana fall anses tillhöra moderbolagets ekonomiska verksamhet (se domen i målet C-155/94 Wellcome Trust p.35). Detta medför att en försäljning av dem utgör en omsättning, som är undantagen från skatteplikt, i denna verksamhet. Då en omsättning är undantagen från skatteplikt saknas avdragsrätt för ingående skatt på de kostnader som är direkt hänförliga till genomförandet av omsättningen. Detta gäller oavsett om det vidare syftet med den skattefria transaktionen är att genomföra skattepliktiga transaktioner. Se EG-domstolens dom i målet C-4/94 BLP Group p. 23–24 och 26-28 och RÅ 2003 ref 36.

I målet C-77/01 EDM ingick inte försäljningen av aktier och investeringsfonder som bedömdes i en värdepappersrörelse. Innehavet och försäljningen kan inte heller anses ha ingått i en aktiv förvaltning av dotterbolag och på så sätt i den ekonomiska verksamheten. Innehavet av aktierna och försäljningen av dem får istället anses ha skett utom ramen för den ekonomiska verksamheten. I en sådan situation föreligger inte rätt till avdrag för kostnader som avser försäljning av aktierna då dessa kostnader inte uppkommit inom ramen för en verksamhet som medför skattskyldighet. Eftersom avyttringen av aktierna och kostnaderna för detta därmed saknar samband med mervärdesskattesystemet ska avyttringen inte heller begränsa rätten till avdrag på kostnader som faktiskt uppkommit i den ekonomiska verksamheten.

Slutsatsen blir att om försäljning av aktier görs inom en ekonomisk verksamhet utgör detta en omsättning i verksamheten som är undantagen från skatteplikt och som därför inte ger upphov till någon avdragsrätt för ingående skatt. I vissa fall kan emellertid omsättningar gjorda utanför EG som inte medför skattskyldighet medföra återbetalningsrätt enligt 10 kap. 12 § ML.

När å andra sidan aktier innehas i syfte att erhålla utdelning och annan avkastning, som beror endast på innehavet utgör detta inte en ekonomisk verksamhet i sig och ingår inte heller i en sådan verksamhet. Ägaren av aktierna agerar vid en försäljning av dem därmed inte i egenskap av skattskyldig person. Dessa aktieförsäljningar ligger således utanför beskattningsområdet för mervärdesskatten. Av denna anledning saknas avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är direkt hänförliga till dem.

Vissa kostnader i en skattskyldigs verksamhet är varken direkt hänförliga till de skattepliktiga eller de skattefria transaktionerna och utgör därmed allmänna omkostnader i verksamheten vid bestämmande av avdragsrätten. Exempel på detta är kostnader för förvärv av aktier i dotterbolag när en aktiv förvaltning bedrivs. Om en kostnad är direkt och omedelbart hänförlig till försäljning av aktier följer emellertid därav att den avser en sådan från skattskyldigheten och avdragsrätten utesluten transaktion och att den inte kan anses som en allmän omkostnad i en skattskyldigs verksamhet.