Hobby - ekonomisk verksamhet?

1 Sammanfattning

Vid hobbyverksamhet ska i normalfallet en bedömning av om skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger göras med utgångspunkt av begreppet ekonomisk verksamhet i EG-rätten. En bedömning ska göras utifrån samtliga omständigheter som föreligger i varje enskilt fall. När det är fråga denna typ av verksamheter ska kravet på de objektiva omständigheterna ställas relativt högt.

Det kan inte dras någon generell slutsats att sådan verksamhet som anses utgöra hobby inkomstskattemässigt inte eller endast i undantagsfall är yrkesmässig mervärdesskattemässigt. Frågan om sådan verksamhet ska anses yrkesmässig och medföra skattskyldighet till mervärdesskatt ska bedömas i enlighet med kriterierna i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) för ekonomisk verksamhet, antingen genom direkt effekt eller genom EG-konform tolkning.

2 Bakgrund och frågeställning

Hobbyverksamhet kännetecknas av både varaktighet och självständighet, men avsaknad av direkt vinstsyfte medför att verksamheten inte uppfyller kraven på näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Utmärkande för hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv på dennes fritid.

Inkomst från hobbyverksamhet utgör inkomst av tjänst enligt IL. I och med att yrkesmässig verksamhet enligt huvudregeln i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, endast föreligger när det är fråga om näringsverksamhet enligt IL har hobbyverksamhet normalt sett inte ansetts yrkesmässig. Endast i undantagsfall har hobbyverksamhet ansetts bedrivas i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse (näringsliknande former) och av denna anledning som yrkesmässig. Det gäller t.ex. deltagande i totalisatortävlingar med registrerade trav- och galopphästar.

Den fråga som uppkommit är om hobbyverksamhet kan medföra att ekonomisk verksamhet föreligger med hänsyn till EG-rätten och om skattskyldighet till mervärdesskatt därför ska kunna föreligga för sådan verksamhet.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 1 § första stycket 1 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som görs i en yrkesmässig verksamhet. Vem som är skattskyldig för omsättningen i olika fall framgår av 1 kap. 2 § ML.

Enligt 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt punkten 2 i samma paragraf föreligger även yrkesmässig verksamhet om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Av artikel 2.1 i sjätte direktivet framgår bland annat att mervärdesskatt ska betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

Vad som enligt sjätte direktivet avses med en skattskyldig person framgår av artikel 4.1. Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Av artikel 4.2 i samma direktiv framgår att de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 ska omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska likaså betraktas som ekonomisk verksamhet. [I kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig, föreslås i artikel 10.2, som kommer att ersätta nuvarande artikel 4.2, att definitionen av ekonomisk verksamhet justeras enligt följande; ”Med ”ekonomisk aktivitet” avses varje aktivitet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tillhandahållare av tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt aktiviteter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk aktivitet.”]

EG-domstolen har tagit upp frågan om ekonomisk verksamhet och kravet på s.k. objektiva omständigheter för att visa att ekonomisk verksamhet föreligger i flera olika domar. Bland annat har EG-domstolen i domen C-230/94 (Renate Enkler), punkterna 27-29, angett att om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid pga. sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter rörande dess nyttjande avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter. I det senare fallet kan jämförelsen mellan hur vederbörande faktiskt använder tillgången och hur motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas vara en metod som gör det möjligt att bedöma om den berörda verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Även om kriterierna avseende resultaten av den berörda verksamheten inte i sig själva kan göra det möjligt att avgöra om verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter så kan sådana omständigheter som den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut, antalet kunder, intäkternas belopp och övriga omständigheter tillsammans i det enskilda fallet tas i beaktande vid denna bedömning.

Kammarrätten i Sundsvall har, 2003-06-03 målnr. 1591-02, meddelat en dom som behandlar yrkesmässig verksamhet. Kammarrätten har ansett att en verksamhet som inte utgjorde näringsverksamhet inkomstskattemässigt medförde skattskyldighet till mervärdesskatt eftersom ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet förelåg. Kammarrätten anger att vid bedömning av om förutsättningarna är uppfyllda för att medge avdrag för ingående skatt innan försäljningarna påbörjats måste en bedömning göras utifrån sjätte direktivet. Kammarrätten kommer mot bakgrund av befintligt EG-rättspraxis, C-110/94 (INZO), 268/83 (Rompelman) och C-400/98 (Breitsohl), fram till att en verksamhet som successivt byggts upp genom investeringar i både inventarier och djur får anses medföra att ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet bedrivs.

Kammarrätten i Göteborg har, 2003-10-08 målnr. 5817—5825-01, ansett att artikel 4 i sjätte direktivet har direkt effekt. Kammarrätten anger att begreppet ekonomisk verksamhet, tolkad genom EG-domstolens olika avgöranden, skiljer sig från den motsvarande svenska bestämmelsen i ML. Direktivbestämmelsen är enligt kammarrätten klar, precis och ovillkorlig. Mot bakgrund härav ska, vid bedömning av mervärdesskatteperioder efter tidpunkten för Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995, direktivbestämmelsen ges företräde framför den svenska bestämmelsen. Dock ansåg kammarrätten att det inte var styrkt att avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet i bolaget förelåg. Kammarrätten beaktade uppkomna objektiva kriterier såsom antalet kunder och intäkternas belopp. Vidare förelåg stora brister i förberedelsen och planeringen av verksamheten och att de olika transaktionerna i bolaget mestadels skett mellan bolaget och ägaren eller annat närstående bolag.

Kammarrätten i Göteborg har, 2004-07-08 målnr. 7188—7194-03, bekräftat det tolkningssätt som framkom i dom 2003-10-08. I detta mål ansåg inte kammarrätten att det fanns tillräckliga objektiva omständigheter som medförde att ekonomisk verksamhet kunde föreligga. De kostnader som fanns (data, telefon och internet) var sådana som inte enbart var typiska för näringsverksamhet. Dessa kostnader kunde lika gärna vara privata. Dessutom fanns inte några objektiva omständigheter, såsom bokföring eller mottagna beställningar, som ger stöd för att ekonomisk verksamhet förelåg.

Av SOU 2002:74 s. 86 framgår att hobbyverksamhet torde betraktas som ekonomisk verksamhet i större omfattning än vad den betraktas som yrkesmässig verksamhet i Sverige. När det gäller verksamheter vari tillhandahållanden sker mot självkostnadspris eller ideell verksamhet, för vilka vinstkriteriet inte alltid anses uppfyllt, görs ingen skillnad enligt artikel 4 i sjätte direktivet.

4 Skatteverkets bedömning

Tolkning av begreppet yrkesmässig verksamhet ska ske i ljuset av artikel 4 i sjätte direktivet. Detta framgår av Skatteverkets styrsignal 2004-09-28, dnr 130 553888-04/111. ML:s regler ska tillämpas EG-konformt om detta är möjligt inom den svenska lagregelns tolkningsmöjligheter. EG-konform tolkning ska ske oavsett om det är till fördel eller till nackdel för den enskilde. Skatteverket anser att 4 kap. 1 § 2 ML kan tolkas EG-konformt. Detta innebär att för det fall omsättningen uppgår till minst 30 000 kronor ska begreppet näringsliknande former bedömas i enlighet med artikel 4.1 i sjätte direktivet, dvs. en bedömning av om ekonomisk verksamhet föreligger.

Artikel 4.1 i sjätte direktivet ska ha företräde före 4 kap. 1 § ML, direkt effekt, om tillämpningen av artikel 4.1 i sjätte direktivet är till fördel för den enskilde. Denna prövning ska göras av Skatteverket utan att den sökande begär det, dvs. ex officio. För det fall att artikel 4.1 i sjätte direktivet inte är till fördel för den enskilde kan direkt effekt inte tillämpas. Detta gäller även om omsättningen inte uppgår till 30 000 kronor.

I artikel 4.2 i sjätte direktivet finns en förklaring till när ekonomisk verksamhet föreligger. Av första meningen i denna artikel framgår att bl.a. tillhandahållande av tjänster inom fria yrken omfattas av ekonomisk verksamhet. Sådana fria yrken kan vara t.ex. fotografer, olika konsulter eller uppfinnare. (Av kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet förtydligas begreppet ekonomisk verksamhet på så sätt att det anges att även yrken som är likställda med fria yrken omfattas av begreppet.) Av andra meningen i samma artikel framgår att vid utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar (bl.a. uthyrningar) i syfte att fortlöpande vinna intäkter föreligger ekonomisk verksamhet. Detta innebär enligt Skatteverket att vid uthyrningar krävs att syftet är att någon form av kontinuerliga intäkter ska inflyta till verksamheten. För det fall att några intäkter ännu inte har inkommit i verksamheten ska syftet styrkas genom objektiva omständigheter av den enskilde.

Skatteverket ska bedöma om en hobbyidkare är yrkesmässig enligt ML (näringsliknande former) genom EG-konform tolkning eller bedriver ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet (direkt effekt). Detta ska göras utifrån de särskilda omständigheterna i varje enkilt fall. Detta innebär att denna verksamhet inte generellt ska undantas från skattskyldighet på den grunden att yrkesmässigheten inte är uppfylld i och med att näringsverksamhet inte bedrivs enligt IL.

Det ska särskilt noteras i detta fall att begreppet ekonomisk verksamhet inte förutsätter ett vinstsyfte, vad avser producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster i första meningen i artikel 4.2, utan det ska vara fråga om verksamhet som innefattar varaktighet, självständighet och en viss omfattning. När det gäller andra meningen i artikel 4.2 som avser uthyrningar etc. av materiella eller immateriella tillgångar finns ett krav på att verksamheten fortlöpande ska ha ett syfte att vinna intäkter. Skatteverket anser att om det är fråga om en verksamhet som består av uthyrning av en tillgång ska även syftet att fortlöpande vinna intäkter styrkas. Vid uthyrning av en tillgång ska hänsyn också tas till den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut.

När det är fråga om hobbyverksamhet utgör ekonomisk verksamhet förekommer det som regel en gränsdragning mot det privata. En bedömning av samtliga omständigheter i varje enskilt fall ska därför göras utifrån detta. Exempel på omständigheter som kan ha betydelse då verksamheten är nystartad och under uppbyggnad är:

• att det finns en avsikt att bedriva verksamheten varaktigt,
• att det finns en affärsplan, ekonomiska kalkyler eller liknande,
• att det finns bokföring som är upprättad enligt gällande bestämmelser,
• att marknadsföring sker för att nå kunder eller en kundkrets,
• att en särskild lokal finns för verksamheten,
• att olika inköp/investeringar gjorts som är typiska för den ekonomiska verksamheten, och
• att det finns ”företagslån” i bank, dvs. extern finansiering.

Då verksamheten är pågående är förutom ovanstående omständigheter även följande av betydelse:

• att verksamheten bedrivs som en heltids- /deltidssyssla (dvs. ej enbart på fritiden),
• att det finns kunder (andra än närstående), och
• att det finns inkomster.

En samlad bedömning av de olika omständigheterna ska avgöra om hobbyverksamheten bedrivs på ett sådant sätt att ekonomisk verksamhet föreligger. Skatteverket anser dock att ovan nämnda kammarrättsdomar i kombination med EG-domstolens praxis innebär att kravet på de objektiva omständigheterna vid denna typ av verksamheter har ställts relativt högt. Detta eftersom det är fråga om verksamheter som är näraliggande det privata området.

Det är den enskilde som på objektiva grunder ska visa att ekonomisk verksamhet föreligger, dvs. bevisbördan för de objektiva omständigheterna ligger på den enskilde. I det fall en verksamhet är i ett uppstartsskede och den enskilde inte kan prestera hållbara objektiva omständigheter till att avsikten är att bedriva ekonomisk verksamhet ska en registrering till mervärdesskatt inte ske. När den enskilde sedan kan prestera objektiva omständigheter ska en ny anmälan om registrering skickas in till Skatteverket. En förnyad bedömning ska därefter göras om sådana objektiva omständigheter föreligger.

Det kan inte dras någon generell slutsats att sådan verksamhet som anses utgöra hobby inkomstskattemässigt inte eller endast i undantagsfall är yrkesmässig mervärdesskattemässigt. Frågan om sådan verksamhet ska anses yrkesmässig och medföra skattskyldighet till mervärdesskatt ska bedömas i enlighet med kriterierna i sjätte direktivet för ekonomisk verksamhet, antingen genom direkt effekt (4 kap. 1 § 1 ML) eller genom EG-konform tolkning av 4 kap. 1 § 2 ML. Som exempel på verksamhet där det kan innebära att ekonomisk verksamhet bedrivs i vissa fall utan att det är näringsverksamhet enligt IL är trav- och galoppsportsverksamhet (se Handledning för mervärdesskatt 2004 avsnitt 29, separat skrivelse kommer avseende hästverksamhet), fotografverksamhet, uppfinningsverksamhet samt olika uthyrningsverksamheter av båtar och andra tillgångar som kan bedömas som privata tillgångar. En bedömning ska dock göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet.