Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor)

Sammanfattning

RSV har idag gått ut med en skrivelse till skattemyndigheterna, till vilken en promemoria fogats: A) Skrivelse till skattemyndigheterna Elektronisk handel och annan postorderförsäljning. B) Promemoria beträffande vissa rättsliga frågor på punktskatte- och mervärdeskatteområdet avseende elektronisk handel och annan postorderhandel. Promemorian inleds med ett sammanfattande avsnitt

Båda dokumenten har lagts in nedan. Många av ställningstagandena baseras på den s.k Man in Black-domen. Denna finns i sin helhet inlagd i ämnesdatabasen Punktskatt.

A) Skrivelse till skattemyndigheterna

Elektronisk handel och annan postorderförsäljning

På punktskatteområdet är uppmärksamheten kring Internethandeln och de s.k. "Man in Black-uppläggen" f.n. stor. Även om uppmärksamheten inte varit lika stor beträffande den icke-elektroniska postorderhandeln förekommer liknande problem och upplägg också på detta område. De skatterättsliga lösningarna är desamma oavsett postorderhandeln bedrivs elektronisk eller inte. För att underlätta tillämpningen har Riksskatteverket (RSV) tagit fram en promemoria beträffande bedömningen av elektronisk handel och annan postorderhandel. På punktskatteområdet behandlas skattskyldigbegreppet avseende varor som redan släppts för konsumtion i ett annat EG-land i promemorian.

På mervärdesskatteområdet är uppmärksamheten främst fokuserad kring frågor om och i vilket land beskattning skall ske, vilket styrs av dels vad det är som säljs, dels om köparen är ett företag eller en privatperson. Frågeställningar som uppkommer är således; är det om en vara eller tjänst som omsätts, vad är det fråga om för typ vara/tjänst, i vilket land finns köparen, är köparen en privatperson och skall säljaren vara registerad för mervärdesskatt i Sverige? Även dessa fr frågeställningar behandlas i promemorian. Vissa frågeställningar beträffande distansförsäljning berörs också.

I promemorian behandlas vissa rättsliga frågor på punktskatte- och mervärdesskatteområdet. Efter ett sammanfattande avsnitt lämnas en kortare bakgrundsbeskrivning beträffande de båda rättsområdena samt det sk. Man in Black-målet (avsnitt 2). I avsnitt 3 behandlas hur vissa punktskattefrågor och i avsnitt 4 hur vissa mervärdesskattefrågor bör bedömas.

B) Promemoria beträffande vissa rättsliga frågor på punktskatte- och mervärdesskatteområdet avseende elektronisk handel och annan postorderhandel

1 Sammanfattning

1.1 Punktskatt

RSV har följande synpunkter på punktskatteområdet:

1) Distansförsäljning föreligger när en säljare som finns i ett annat EG-land säljer varor via postorder eller internet till svenska konsumenter och säljaren eller någon som är i ekonomisk intressegemenskap med säljaren anordnar transporten (i lagtexten uttrycks detta på så sätt att "varan transporteras av säljaren eller annan för säljarens räkning"). Till att börja med omfattar distansförsäljningsbestämmelsen alla fall där säljaren slutit avtal om transporttjänster med transportföretag eller företag som förmedlar transporter och detta oavsett om transportören får betalt direkt av säljaren eller av de enskilda konsumenterna. Detta torde även gälla om de enskilda konsumenterna träffar avtal med transportören så länge det föreligger ett ramavtal om transporttjänsterna mellan säljaren och transportföretaget.

Bestämmelsen kan dessutom bli tillämpligt även i de fall då säljaren inte själv sluter transportavtal med någon transportör/förmedlare av transporttjänster men ett företag i samma koncern gör detta. För att en sådan genomsyn skall vara möjlig måste företagen anses ingå i ekonomisk intressegemenskap. Rent allmänt kan sägas att "ekonomisk intressegemenskap" torde förutsätta att säljaren och det företag som anlitar transportören måste ingå i samma koncern eller ha samma ägare. Vidare måste det föreligga någon form av avtal mellan de inblandade företagen för att ekonomisk intressegemenskap skall anses föreligga. För att genomsyn skall vara möjlig bör därför förhållandena mellan företagen vara relativt strikt reglerade.

2)"För in/tar emot"-bestämmelsen skall tillämpas när varor beskattas i ett EG-land och sedan förs in till Sverige för att användas i kommersiell verksamhet här. Rekvisiten "för in eller tar emot" omfattar, enligt RSV:s mening både de fall när någon för in/tar emot punktskattepliktiga varor samt när någon låter föra in/ta emot sådana varor. Den som i Sverige - via postorderförsäljning eller internetförsäljning - bedriver handel med punktskattepliktiga varor riktad till svenska konsumenter skall anses skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bämmelsen. Det är inte ovanligt att de svenska bolag eller personer som erbjuder cigaretter till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte tobakshandlare (att de förmedlar punktskattepliktiga varor från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Enligt RSV:s uppfattning kan följande kriterier användas vid bedömningen av vem som skall anses vara skattskyldig i nämnda fall:

a) Om förmedlaren och det bolag eller den person som bedriver handeln med punktskattepliktiga varor är i ekonomisk intressegemenskap bör den som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna anses som skattskyldig.

b) Om förmedlaren inte är i ekonomisk intressegemenskap med det bolag som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna bör förmedlaren anses vara skattskyldig. Förmedlaren sluter avtal om köp av punktskattepliktiga varor med konsumenterna och förmedlaren uppbär ersättning för sina tjänster genom att han erhåller provision. Förmedlaren får således anses ha ett sådant kommersiellt intresse av verksamheten att han skall vara skattskyldig för den.

c) I vissa fall synes flera olika förmedlare eller mellanhänder vara inblandade. En kanske träffar avtal med konsumenterna om cigarettköp, medan en annan anordnar transporterna. Enligt RSV:s uppfattning är det den person eller det bolag som träffar avtal med konsumenterna som skall anses vara skattskyldig i förevarande fall.

1.2 Mervärdeskatt

1.2.1 Varuförsäljning med leverans på traditionellt sätt

RSV har följande synpunkter beträffande mervärdesskatt såvitt avser försäljning av varor som levereras fysiskt till köparen, dvs. på traditionell väg av något distributionsföretag eller tillhandahålls hos säljaren:

1) När det gäller att bedöma om en transport sker av säljaren eller för dennes räkning bör det göras en genomsyn motsvarande den på punktskatteområdet, se punkten 1 i avsnitt 1.1 ovan.

2) En sådan genomsyn bör även ske beträffande tillämpningen av bestämmelserna om omsättningströskeln på SEK 320 000.

3)På mervärdesskatteområdet finns det inte någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.

En bedömning i det enskilda fallet måste ske huruvida det är fråga om en förmedling och vem som är skattskyldig för vad.

När det gäller att bedöma vem som är den verklige säljaren bör en genomsyn motsvarande den på punktskatteområdet kunna ske,(se punkten 1 i avsnitt 1.1 ovan. Att däremot ställa upp några generella kriterier, motsvarande de som redovisas i punkten 2 a)- c) i avsnitt 1.1 ovan, är för närvarande inte aktuellt på mervärdesskatteområdet.

1.2.2 Varuförsäljning med elektronisk leverans

RSV har följande synpunkter beträffande mervärdesskatt såvitt avser försäljning av varor som levereras till köparen elektronisk dvs. via elektroniska nät eller nätverk:

Det sätt på vilket ett tillhandahållande sker skall i princip inte påverka bedömningen om det som tillhandahålls är en vara eller en tjänst. Inte heller skall leveranssättet påverka bedömningen av vad det är för typ vara/tjänst som omsätts. Dessa synsätt gäller dock inte varor, t.ex. böcker, som säljs på elektronisk väg. En "vara" som tillhandahålls elektroniskt, t.ex. via Internet, övergår till att bli en tjänst. Omsättningslandet fastställs utifrån bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML. Detta innebär skattskyldigheten bestäms utifrån reglerna i 1 kap. 2 § 1 och 2 ML.

Bestämmelserna vad gäller elektronisk handel utvecklas närmare i avsnitt 4.1. nedan.

2 Bakgrund

2.1 EG-rätten beträffande punktskatter

I EG-rätten finns bestämmelser om punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineraloljeprodukter. Förfaranderegler när det gäller punktskatter på nämnda varor samt mineraloljeprodukter regleras i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor, och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (cirkulationsdirektivet). Bestämmelserna i cirkulationsdirektivet har införlivats i svensk rätt genom lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS), lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS) samt lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE)). I cirkulationsdirektivet föreskrivs en särskild beskattningsordning för punktskatter på alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter. Huvudprincipen är att varor blir skattepliktiga när de tillverkas inom gemenskapen eller importeras till gemenskapen. Det finns dock en möjlighet att uppskjuta beskattningen, den s.k. suspensionsordningen.

Suspensionsordningen innebär att varor kan hanteras, lagras och bearbetas av godkända skatteupplag eller transporteras mellan godkända skatteupplag utan att beskattningskonsekvenser utlöses. I sådana fall utlöses beskattningskonsekvensen (= varorna anses släppta för konsumtion) istället när varorna lämnar suspensionsordningen.

Beskattningsbestämmelserna i EG följer vidare den s.k. destinationsprincipen. Den innebär att varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat men som slutligen konsumeras i en annan medlemsstat skall beskattas i den medlemsstat där de konsumeras. Den skatt som redan erlagts i den medlemsstat där varorna släpptes för konsumtion återbetalas om den skattskyldige följt förfarandebestämmelserna inom EU. Det enda undantaget från destinationsprincipen finns i artikel 8, som reglerar resandes privatinförsel (se vidare avsnitt 2.2.2). De problem som uppstått beträffande internethandel och annan postorderhandel rör varor som redan beskattats i ett annat EG.-land och innebär att en tolkning av regelverket beträffande distansförsäljning och de s.k. "för in/tar emot"-fallen måste göras. En viktig rättskälla är härvidlag den s.k. Man in Black-domen (se avsnitten 2.2 och 3).

Beträffande varor som importeras från tredje land (land som inte är EG-land) gäller andra bestämmelser. Frågor beträffande sådana varor faller utanför skatteförvaltningens ansvarighetsområde.

2.2 Man in Black-domen

En engelsk domstol har i ett mål beträffande tolkningen av cirkulationsdirektivet, det s.k. Man in Black-målet (C 296/95,) mellan Customs and Excise och Emu Tabac Sarl (EMU), Man in Black Ltd (MBL) och John Cunningham (direktör för MBL) ansökt om förhandsavgörande hos EG-domstolen i frågan om ett visst förfarande kan anses utgöra införsel för privat bruk. EG-domstolen meddelande dom i målet den 2 april 1998.

2.2.1 Omständigheterna

Omständigheterna i målet var följande. The Enlightened Tobacco Company (ETC) är ett bolag som specialiserat sig på att sälja tobaksvaror i

Luxemburg. ETC har två dotterbolag, dels EMU och dels MBL. EMU har bildats enligt luxemburgsk rätt, medan MBL bildats enligt brittisk rätt. I november 1994 började MBL erbjuda enskilda konsumenter i Storbritannien att beställa cigaretter och tobak hos EMU.

Det erbjudande MBL riktade till de brittiska konsumenterna innehöll följande moment:

1) Den enskilde individen gör sina beställningar hos MBL.

2) Konsumentens beställningar skall avse dennes egna bruk.

3) Beställningarna görs på grundval av priser som har fastställts i luxemburgska franc av MBL.

4) MBL köper i sin tur in varorna och ombesörjer införseln av dem till Storbritannien via en privat transportör.

5) MBL agerar i de enskilda individernas namn och för deras räkning.

6) För sitt arbete erhåller MBL en provision av kunden.

7) Kunderna får köpa högst 800 gram cigaretter per gång.

Villkoren för transaktionerna mellan kunderna och MBL definierades i ett avtal mellan EMU och MBL ingånget den 14 november 1994. I avtalet mellan företagen föreskrevs bl.a. följande:

1) EMU åtar sig att öppna och upprätthålla ett kreditkonto för inköp i MBL:s namn avseende alla inköp som enskilda individer gör via MBL.

2) MBL åtar sig att direkt inbetala de summor som erhållits av kunderna till bankkonton i London eller Luxemburg.

3) MBL åtar sig vidare att oåterkalleligt garantera betalning då bolaget erhåller den månatliga sammanställningen av transaktionerna på kreditkontot enligt EMU:s sedvanliga betalningsvillkor.

4) MBL åtar sig dessutom att, genom att höja eller sänka den provision bolaget tar ut av enskilda individer, kompensera EMU för alla ändringar av priserna i pund sterling till följd av förändringar i växelkurserna.

5) Det föreskrivs slutligen att avtalen om inköp och försäljning skall ingås i Luxemburg, som även anges vara det land där äganderätten övergår samt att engelsk rätt samt att engelsk rätt skall tillämpas.

Den brittiska punktskattemyndigheten beslagtog under år 1995 vissa kvantiteter tobaksvaror i samband med import i Dover, vilket hade stöd i den brittiska lagstiftningen. EMU, MBL och John Cunningham väckte talan mot beslutet att beslagta varorna och yrkade att den brittiska domstolen dels skulle fastställa att brittisk punktskatt inte behövde betalas och att beslaget av tobaksvarorna i fråga var olagligt, dels skulle förbjuda den brittiska myndigheten att upprätthålla beslaget. Grunden för företagens och John Cunninghams talan var att punktskatt skulle tas ut i Luxemburg och att produkterna i fråga således var undantagna från punktskatt i Storbritannien. Genom detta kunde företagen hålla lägre priser, i vissa fall upp till 40 procent lägre än det pris handeln i Storbritannien tog ut.

2.2.2 EG-domstolens dom

Den brittiska domstolen hänsköt följande fråga till domstolen:

Följer det av rådets direktiv 92/12/EEG och i synnerhet av artikel 8 i detta direktiv, att varor inte får beläggas med punktskatt i medlemsstat A om

1. varorna förvärvats för en enskild individs personliga bruk i medlemsstat A,
2. ii) varorna förvärvats i medlemsstat B av ett ombud som agerar på den enskildes vägnar,
3. iii) ombudet har ombesörjt transporten av varorna från medlemsstat B till medlemsstat A, och
4. iv) den enskilde inte själv har rest med varorna från medlemsstat B till medlemsstat A?

Det kan noteras att EG-domstolen inte tillfrågades om vem som skall anses vara skattskyldig beträffande varorna, utan endast om varorna kan beskattas i destinationsmedlemsstaten. Ett annat sätt att uttrycka detta är att den principiella frågan EG-domstolen hade att ta ställning till var om artikel 8 i cirkulationsdirektivet, som reglerar privatinförsel, är tillämplig när en enskild anlitar ombud att köpa cigaretter och/eller transportera dem för hans räkning.

I EG-domstolens dom klargörs att tillämpningen av artikel 8 i cirkulationsdirektivet förutsätter att

1) punktskattepliktiga varor förvärvas av enskilda

2) förvärvet skall avse deras eget bruk och

3) de skall själva ha transporterat varorna.

I domen klargör EG-domstolen således att förfaranden där ombud förvärvar eller transporterar varor för enskilds räkning inte faller under artikel 8 i cirkulationsdirektivet. Nämnda artikel regleras således enbart resandes privatinförsel. Domstolen är mycket tydlig härvidlag. I punkt 37 anges bl.a. (Fotnot: Vissa avsnitt i citaten från Man in Black-domen har markerats med fet stil för att avsnitten lättare skall uppmärksammas [gäller hela skrivelsen]. Sådana markeringar finns inte i domstolens dom). "--- Av det ovan anförda följer att artikel 8 i direktivet inte är avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud. Villkoren för att artikel 8 skall vara tillämplig är således inte uppfyllda i en sådan situation som den hänskjutande domstolen avser --- ". I punkt 40 fastslår domstolen än en gång vad som gäller, nämligen "--- Såsom redan har visats i denna dom, särskilt i punkt 34, framgår det klart av direktivet att gemenskapslagstiftaren inte vid någon tidpunkt har avsett att även ett ombud skall omfattas av artikel 8. Denna bestämmelse är följaktligen inte på något sätt otydlig---."

I EG-domstolens dom klargörs också att punktskatt skall tas ut i det land där varorna slutligen konsumeras (destinationsprincipen). I punkterna 41-42 anges följande. " --- Klagandena i målet vid den nationella domstolen har i andra hand hävdat att om artikel 8 tolkas så, att den inte är tillämplig i ett fall då ett ombud anlitas, skulle artikel 6 vara tillämplig, med påföljd att punktskatt i det föreliggande fallet enbart skulle kunna tas ut i Storhertigdömet Luxemburg, som är det land där varorna har släppts för konsumtion. --- I detta avseende skall det påpekas att även om det i artikel 6 föreskrivs att skattskyldigheten för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion i en medlemsstat, utesluter det emellertid inte att punktskatt sedan tas ut i en annan medlemsstat med stöd av artiklarna 7, 9 och 10, varvid de punktskatter som eventuellt har erlagts i den första staten skall återbetalas i enlighet med artikel 7.6 eller artikel 10.4."

Även om den fråga EG-domstolen hade att ta ställning till inte rörde frågan om skattskyldighet kan vissa slutsatser ändå dras av domen eftersom domstolen i sitt resonemang kommer in på frågan vem som var skattskyldig i det konkreta fallet.

Domstolens ställningstaganden kan bl.a. ge vägledning när det gäller att klargöra vad som är distansförsäljning (se vidare avsnitten 3 och 4).

Vem ansågs då vara skattskyldig i rättsfallet - EMU eller MBL? EG-domstolen gör först en tolkning av distansförsäljningsbegreppet (artikel 10.2 i cirkulationsdirektivet). EG-domstolen framhåller (se punkt 45-46) härvidlag följande. "--- Den sistnämnda bestämmelsen har avfattats så, att den inte enbart täcker det fallet att säljaren själv transporterar eller avsänder varorna utan på ett mycket mer omfattande sätt täcker även alla de fall där varorna avsänds eller transporteras för säljarens räkning. --- Dessutom framgår det klart av den formulering som har använts i denna bestämmelse att gemenskapslagstiftaren snarare är intresserad av transaktionernas objektiva beskaffenhet än av deras rättsliga form". EG-domstolen konstaterar därefter att EMU och MBL är dotterbolag till samma bolag och att de kan anses höra till samma ekonomiska enhet. Domstolen framhåller vidare att MBL inte handlar på initiativ av enskilda utan istället erbjuder enskilda att köpa cigaretter. Domstolen fortsätter därefter (punkt 48-49): "... Beställningarna lämnas sedan uteslutande till EMU, som är säljaren. MBL och EMU har slutligen på ett allmänt sätt definierat ramarna för sitt samarbete i ett avtal som ingicks år 1991, av vilket det bland annat framgår att det är MBL och inte köparna själva som skall bära de risker som beror på förändringar i växelkurserna.--- Det skall följaktligen anses att även om MBL enligt engelsk rätt handlar som köparnas ombud, avsänds eller transporteras varorna i målet vid den nationella domstolen direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning i den mening som avses i artikel 10 i direktivet. Punktskatt skall därför tas ut i Förenade kungariket.---" I Man in Black-fallet ansåg således EG-domstolen att EMU (= säljaren) var skattskyldig enligt distansförsäljningsbestämmelserna. Domstolen beaktade härvid bl.a. att MBL och EMU ingick i samma koncern samt de avtal som slutits mellan företagen.

2.3 EG-rätten beträffande mervärdeskatten

2.3.1 Allmänt

Den svenska mervärdesskattelagen bygger på de gemensamma reglerna inom EG, främst rådets sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG (sjätte direktivet). Mervärdesskatt skall tas ut vid skattepliktig omsättning inom landet av varor och tjänster i en yrkesmässig verksamhet.

Huvudregeln är att det är säljaren som är skattskyldig, dvs. skall betala skatt till staten. Vid handel mellan EU-länder och vid vissa tjänsteomsättningar är det emellertid köparen som är skattskyldig, s.k. förvärvsbeskattning. I vilket land skatt skall betalas beror bl.a. på om försäljningen avser en vara eller en tjänst, vad det är för typ av tjänst som säljs och om köparen är ett företag eller privatperson.

2.3.2 Varor

När ett skattskyldigt svenskt företag köper varor av ett företag i ett annat EG-land är huvudregeln

att köparen skall redovisa mervärdesskatten för förvärvet här i Sverige, dvs. han förvärvsbeskattas här (1 kap. 2 § första stycket 5 ML).

Om det svenska företaget själv hämtar varan och det inte är fråga om ett transportköp, anses omsättningen ha ägt rum i det land där varan avhämtas. En del EU-länder, däribland Sverige, anser att en utländsk företagare, som själv hämtar varan, inte ska bli debiterad någon skatt. För att den svenske säljaren inte skall behöva debitera mervärdesskatt måste han förvissa sig om om att varan kommer att transporteras till ett annat EG-land. Ett lämpligt sätt är att han kräver ett intyg där köparen förklarar att han kommer att transportera varan till annat EG-land från Sverige. Av intyget skall vidare framgå när varan skall transporteras ut, vart den skall transporteras och på vilket sätt transporten skall ske, t.ex. genom angivande av flightnummer eller bilregistreringsnummer.

Är köparen en privatperson kan bestämmelserna om s.k. distansförsäljning tillämpliga. Med distansförsäljning avses här omsättning av en vara som avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett EG-land till ett annat (5 kap. första stycket 4 och andra stycket ML). Exempel på distansförsäljning är postorderförsäljning och s.k. teleshopping.

Bestämmelserna om distansförsäljning innebär att säljaren skall ta ut och redovisa mervärdesskatt i enlighet med sitt hemlands bestämmelser intill dess att hans omsättning överstigit SEK 320.000 (den s.k. omsättningströskeln). När omsättningströskeln överskridits måste den utländske säljaren registrera sig i Sverige och ta ut svensk mervärdesskatt på sin försäljning här. Är det fråga om försäljning av alkohol-,tobaks-, eller mineraloljeprodukter, som är obligatoriskt skattepliktig enligt EG:s punktskatteregler, föreligger dock skatteplikt i Sverige från första kronan.

Är bestämmelserna om distansförsäljning inte är tillämpliga på grund av att varan inte sänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning, blir det inte aktuellt med någon registrering här av säljaren utan han skall ta ut och redovisa mervärdeskatt i enlighet med sitt hemlands bestämmelser.

På mervärdesskatteområdet finns det inte några bestämmelser om privatinförsel motsvarande de på punktskatteområdet (artikel 8 i cirkulationsdirektivet, se vidare avsnitt 2.2.2). När en svensk privatperson (köpare) själv hämtar en vara eller betalar någon annan för att transportera varan åt honom från ett annat EG-land till Sverige skall svensk mervärdesskatt inte tas ut i anledning av försäljningen.

På mervärdesskatteområdet finns inte heller någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.

Den som i eget namn förmedlar en vara, där omsättningen är skattepliktig, och uppbär likvid för varan eller tjänsten, anses som säljare och är därför skattskyldig. I enlighet härmed föreligger skattskyldighet för bl.a. kommissionär. Även kommissionärens huvudman är skattskyldig för försäljningen (6 kap. 7 § ML).

En handelsagent är skattskyldig då han utför förmedlingsuppdrag. Det är dock endast erhållna arvoden och provisioner som beskattas, inte själva varuförsäljningen.

En bedömning i det enskilda fallet måste således ske huruvida det är fråga om en förmedling och vem som är skattskyldig för vad.

När en vara köps och skickas till Sverige från ett land utanför EG är huvudregeln att mervärdesskatt skall tas ut i samband med importen. Detta gäller oavsett om köparen är ett företag eller en privatperson. I vissa fall, när varan efter importen skall transporteras till annat EG-land och, utgår inte skatt vid importen(3 kap. 30 § andra stycket ML). Tjänster importbeskattas inte.

2.3.3 Tjänster

2.3.3.1 Allmänt

Ett fundamentalt krav för att mervärdesskatt skall kunna utgå vid en försäljning är att tjänsten är omsatt i Sverige.

Grundprincipen är att en tjänst skall anses omsatt inom landet om säljaren har fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller motsvarande i Sverige (5 kap. 8 § första stycket ML). För vissa särskilt angivna tjänster avgörs dock omsättningslandet utifrån andra kriterier, t.ex. var tjänsten utförs, om köparen är en privatperson.

Det är i allmänhet säljaren som är skattskyldig, men vid vissa tjänsteomsättningar när säljaren är en utländsk företagare och köparen är en svensk företagare eller en svensk juridisk person som är registerad till mervärdeskatt är det i stället köparen som är skattskyldig. Detta brukar benämnas förvärvsbeskattning.

2.3.3.2 Omsättningsland

Bestämmelserna om var en tjänst skall anses omsatt (omsättningsland) finns i 5 kap. 1 § tredje stycket, 4 - 8 samt 11 §§ ML.

I 1 § tredje stycket och i 11 § regleras vilka tjänster som, på grund av sin anknytning till utlandet, alltid skall anses omsatta utomlands (s.k. export).

I 4 - 7 a §§ specificeras vad typ av tjänst respektive paragraf omfattar. Om en tjänst inte omfattas av någon av dessa bestämmelser är 8 § tillämplig. Detta innebär att för varje transaktion måste man ställa frågan om den omfattas av något av de fall som nämns i 4 - 7a §§. Om så inte är fallet omfattas tillhandahållandet av 8 § första stycket.

4 § ML avser fastighetstjänster (inkl. förmedling),t.ex. byggnadsarbete, byggledning, ritning, projektering, fastighetsskötsel och uthyrning. En fastighetstjänst är omsatt i Sverige om fastigheten är belägen här.

5 och 5a §§ ML avser transporttjänster (inkl. förmedling). En transporttjänst är i princip omsatt där den utförs. Vissa särregler gäller för transporter till och från utlandet. 6,

6a och 6 b §§ ML avser kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap, lastning och lossning, värdering av vara och arbete på vara. Huvudregeln är att tjänsten anses omsatt där den fysiskt utförs. Vissa särregler finns dock vid handel med näringsidkare i andra EG-länder.

7 § ML avser omfattar bl.a. rättigheter, reklam och annonsering, konsulttjänster, automatisk databehandling, information, finansiella tjänster, uthyrning av arbetskraft, uthyrning lös egendom (ej transportmedel), förpliktelse att avstå från att nyttja en rättighet eller från att utöva viss verksamhet samt förmedling av i bestämmelsen nämnda tjänster.

Huruvida tjänsten är omsatt i Sverige eller inte beror på om köparen är en näringsidkare eller inte. Är förvärvaren näringsidkare gäller sammanfattningsvis följande:

Leverantör	Förvärvare	Omsättningsland
i Sverige	i Sverige	Sverige
i utlandet	i Sverige	Sverige
i Sverige	i Utlandet	utomlands

Är förvärvaren inte näringsidkare gäller sammanfattningsvis följande:

Leverantör	Förvärvare	Omsättningsland
i Sverige	i Sverige	Sverige
i Sverige	i EG-land	Sverige
i Sverige	i 3:e land	utomlands
i EG-land	i Sverige	utomlands
i 3:e land	i Sverige	Sverige

7a § ML avser andra förmedlingstjänster än sådana som avses i 4, 5, 6, 6a och 7 §§ och som görs för någon annas räkning i dennes namn, t.ex. en handelsagents varuförmedling. En sådan förmedlingstjänst anses i princip omsatt där förmedlingstjänsten företas, dvs. där den förmedlade varan är omsatt. Viss särreglering gäller för uppdrag åt någon som är registrerad till mervärdesskatt i annat EG-land.

8 § första stycket ML avser andra tjänster än sådana som anges i 4 -6a eller 7a §§ samt de fall där 7 § inte tillämplig. En tjänst är omsatt här om den som tillhandahåller tjänsten (säljaren) har fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller motsvarande i Sverige.

I 8 § andra stycket regleras uthyrning av transportmedel.

2.3.3.3. Beskattningsland

Huvudregeln är att säljaren är skattskyldig för sin omsättning i Sverige. Det innebär att en utländsk företagare, som omsätter tjänster här, skall registreras sig för och betala svensk mervärdesskatt.

Är köparen näringsidkare skall han förvärvsbeskattas om säljaren är en utländsk företagare som här omsatt sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML (se 1 kap.2 § första stycket 2 ML).

Är köparen registerad till mervärdesskatt här skall han förvärvsbeskattas om säljaren är en utländsk företagare som här omsatt sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§ ML (se 1 kap. 2 § första stycket 3 ML).

2.3.3.4 Begreppen fast driftställe eller motsvarande, näringsidkare och utländsk företagare

Begreppet "fast driftställe" har i princip samma innebörd som på punktskatteområdet (se avsnitt 3.1). Begreppet "eller motsvarande" får till huvudsaklig del anses motsvara definitionen av fast driftställe. Det torde dock inte kunna ställas något krav på att företagets rörelse skall bedrivas från affärsetableringen.

Med begreppet "näringsidkare" avses en fysisk eller juridisk person som bedriver verksamhet av ekonomisk natur av sådan art att den kan betecknas som yrkesmässig.

Med begreppet "utländsk företagare" avse en näringsidkare som är en fysisk person som inte är bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här, eller en juridisk person som inte på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person (1 kap. 15 § ML). Med annan sådan omständighet avses exempelvis fast driftställe. Enbart en mervärdesskatteregistrering i Sverige innebär inte att en utländsk företagare skall betraktas som svensk.

Ovannämnda begrepp behandlas närmare i avsnitten 6 och 29 i RSV:s Handledning för mervärdesskatt.

3 Synpunkter beträffande vissa punktskattefrågor - Internethandel och annan postorderhandel

3.1 Distansförsäljning

I 16 § lagen (1994:1593) om tobaksskatt (LTS) (Fotnot: Motsvarande bestämmelser finns även i LAS och LSE. För att inte tynga framställningen anges endast en av lagarna i texten.) uppställs vissa rekvisit för att distansförsäljning skall anses föreligga, nämligen

1) att annan än upplagshavare eller registrerad/oregistrerad varumottagare i Sverige förvärvar punktskattepliktig vara,

2) att den punktskattepliktiga varan förvärvas från ett annat EG-land, samt

3) att varan transporteras av säljaren eller annan för säljarens räkning.

Hur skall då de rekvisit som ställts upp i lagstiftningen tolkas? Viss ledning kan hämtas från Man in Black-fallet (se avsnitten 2.2.1 och 2.2.2 ovan) samt den proposition som låg till grund för LTS och LAS (prop. 1994/95:56)

Avgränsningen i första punkten ovan tar sikte på att fastställa att köparen inte skall vara en näringsidkare. I distansförsäljningsfallen är köparen oftast en svensk privatperson, även om han inte behöver vara detta. I prop. 1994/95:56 s. 90 uttrycks detta på så sätt att försäljning skall rikta sig till "...svensk privatperson eller till annan som tar emot varor utan att vara näringsidkare".

Den andra punkten innebär att varorna skall ha förvärvats från annat EG-land, vilket innebär att varorna skall ha förvärvats av en säljare som finns i ett annat EG-land. Detta framgår av prop. 1994/95:56, där man anger att det är den utländske säljaren som är skattskyldig i Sverige (s. 90). En säljare som finns i Sverige och som säljer cigaretter till svenska konsumenter exempelvis via postorder eller Internet omfattas således inte av distansförsäljningsbegreppet.

En säljare får anses finnas i det land (ha sitt skatterättsliga hemvist) där hans fasta driftställe finns. Enligt RSV:s uppfattning förutsätter begreppet "fast driftställe"

• att det finns en affärsetablering som betjänas av människor, dvs. en anordning, exempelvis en lokal, men det kan också röra sig om maskiner eller utrustning,
• att denna affärsetablering är stadigvarande, dvs. har en viss grad av varaktighet
• att de aktuella varorna tillhandahålls från eller genom denna affärsetablering samt
• att företagets rörelse, helt eller delvis, skall bedrivas från denna affärsetablering.

En hemsidas domänadress är inte avgörande vid bedömningen av den skatterättsliga hemvistet. I stället är det verksamhetens fysiska placering (exempelvis i form av huvudkontor, medarbetarnas arbetsplatser etc.) i enlighet med ovan angivna punkter som är avgörande. Var exempelvis servern är placerad bör inte heller tillmätas någon betydelse. (Motsvarande resonemang förs för övrigt inom den internationella privaträtten, jfr. t.ex. Christina Hultmark, Elektronisk handel och avtalsrätt, Norstedts tryckeri, Sthlm 1998).

Den tredje punkten innebär att varorna skall transporteras av säljaren eller för dennes räkning. Enligt EG-domstolen (se avsnitt 2.2.2 ovan, Man in Black-målet) omfattar detta rekvisit inte enbart det fallet att säljaren själv transporterar eller avsänder varorna. Begreppet har en betydligt vidare omfattning och täcker, enligt domstolen, på ett mycket mer omfattande sätt även alla de fall där varorna avsänds eller transporteras för säljarens räkning. Till att börja med torde detta innebära att alla fall där säljaren slutit avtal om transporttjänster med transportföretag eller företag som förmedlar transporter omfattas av paragrafen och detta oavsett om transportören får betalt direkt av säljaren eller av de enskilda konsumenterna. Detta torde även gälla om de enskilda konsumenterna träffar avtal med transportören så länge det föreligger ett ramavtal om transporttjänsterna mellan säljaren och transportföretaget.

Rekvisitet "transporteras av säljaren eller för dennes räkning" kan dessutom bli tillämpligt även i de fall då säljaren inte själv sluter transportavtal med någon transportör eller förmedlare av transporttjänster men ett företag i samma koncern gör detta. I Man in Black-målet var det ju inte EMU (säljaren) utan MBL som slöt transportavtalen (MBL slöt avtal om transporttjänster med såväl transportören som de enskilda kunderna. Man kan säga att MBL agerade mellanhand mellan dessa). Även om säljaren inte själv slutit något avtal beträffande transporter kan transporterna ändå anses vara utförda för hans räkning om transportavtalen sluts av ett bolag i samma koncern. EG-domstolen får i Man in Black-målet i detta hänseende anses ha gjort en form av genomsyn genom att behandla bolag i ekonomisk intressegemenskap som en enhet.

Hur långt möjligheten till genomsyn sträcker sig är dock svårt att säga. I Man in Black-målet beaktades bl.a. att företagen ingick i samma koncern. Även avtalet mellan MBL och EMU vägdes in. Intressanta aspekter var härvidlag att MBL erbjöd konsumenterna att köpa cigaretter enligt vissa av MBL fastställda regler (det var inte konsumenterna som uppdrog åt MBL att köpa cigaretter), att MBL i sin tur köpte alla cigaretterna av EMU samt att förhållandet mellan företagen i övrigt var strikt reglerat (se vidare avsnitten 2.2.1 och 2.2.2).

Vilka omständigheter är då av intresse när skatteförvaltningen skall ta ställning till om transporterna är utförda för säljarens räkning i de fall säljaren inte själv träffar transportavtalen? För att genomsyn skall vara möjlig måste företagen anses ingå i ekonomisk intressegemenskap. EG-domstolen hänvisar i Man in Black-målet till domstolens dom i mål C 170/83, Hydrotherm-målet. I den domen anger EG-domstolen (se punkt 11) att ekonomisk intressegemenskap (economic unit) kan omfatta flera personer, fysiska eller juridiska. Ekonomisk intressegemenskap föreligger enligt domstolen "...if one of the parties to the agreement is made up of undertakings having identical interests and controlled by the same natural person, who also participates in the agreement. For in those circumstances competition between the persons participating together, as a single party, in the agreement in question is impossible.---"

Rent allmänt kan sägas att "ekonomisk intressegemenskap" torde förutsätta att säljaren och det företag som anlitar transportören måste ingå i samma koncern eller ha samma ägare. Av Hydrotherm-målet och Man in Black-målet kan vidare utläsas att det måste föreligga någon form av avtal mellan de inblandade företagen för att ekonomisk intressegemenskap skall föreligga. För att genomsyn skall vara möjlig bör därför förhållandena mellan företagen vara relativt strikt reglerade. Att företagen sinsemellan träffat avtal rörande handeln med de punktskattepliktiga varorna samt att båda företagen har ekonomiskt intresse av handeln är således exempel på omständigheter som kan tala för en genomsyn.

Om sambandet mellan säljaren och det företag som anlitar transportföretaget är för svagt är det inte fråga om distansförsäljning. I stället uppkommer fråga om beskattning enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen (9 § 5 LTS). Denna bestämmelse behandlas i nästa avsnitt.

3.2 Den som för in eller tar emot varan är skattskyldig

I 9 § 5 LTS anges att den som i annat fall för in eller tar emot skattepliktiga varor från annat EG-land är skattskyldig om varorna skall användas för annat än privat ändamål i Sverige. Bestämmelsen kan härledas från artiklarna 7 och 9 i cirkulationsdirektivet.

"För in/tar emot"-bestämmelsen skall tillämpas när varor beskattas i ett EG-land och sedan förs in till Sverige för att användas i kommersiell verksamhet här. I prop. 1994/95:56 s. 85 anges att rekvisitet "för annat än privat ändamål" även täcker de fall då skattepliktiga varor, som införts som resgods av en privatperson, senare säljs eller på annat sätt används i kommersiella aktiviteter. Förarbetsuttalandena ger vid handen att det är den faktiska hanteringen av de punktskattepliktiga varorna som är intressant ur beskattningssynpunkt, inte det uppgivna syftet med införseln.

Rekvisiten "för in eller tar emot" omfattar, enligt RSV:s mening både de fall när någon för in eller tar emot punktskattepliktiga varor samt när någon låter föra in eller ta emot sådana varor. Den svenska bestämmelsen bör läsas tillsammans med direktivtexten i cirkulationsdirektivet. I artikel 7.2-3 nämnda direktiv stadgas bl.a. följande: --- Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat. --- Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan har blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet.---" Skattskyldighet enligt bestämmelserna förutsätter inte att den skattskyldige själv utför transporten. Även den person eller det bolag som anlitar en fristående transportör eller posten för leveranserna kan bli skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen.

Den som i Sverige - via postorderförsäljning eller Internetförsäljning - bedriver handel med punktskattepliktiga varor riktad till svenska konsumenter skall anses skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen. Beträffande frågan om verksamheten skall anses bedriven i Sverige eller i ett annat EG-land, se avsnitt 3.1.

Det är inte ovanligt att de svenska bolag eller personer som erbjuder cigaretter till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte tobakshandlare (att de förmedlar punktskattepliktiga varor från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Av Man in Black-domen framgår att nämnda former av upplägg inte faller under artikel 8 i cirkulationsdirektivet och att beskattning skall ske i destinationsmedlemsstaten (i dessa fall Sverige). Det finns många olika varianter av upplägg och de juridiska konstruktionerna ser olika ut i de olika uppläggen. Enligt RSV:s uppfattning bör följande kriterier tillämpas vid bedömningen av vem som skall anses vara skattskyldig:

1) Om förmedlaren och det bolag eller den person som bedriver handeln med cigaretter är i ekonomisk intressegemenskap (angående ekonomisk intressegemenskap, se avsnitt 3.1) bör den som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna anses som skattskyldig. Det bör i detta fall observeras att om den som bedriver handel med varorna finns i ett annat EG-land blir distansförsäljningsbestämmelsen tillämplig (se avsnitt 3.1). Resonemanget gäller således endast i de fall då både förmedlaren och handlaren finns i Sverige.

2) Om förmedlaren inte är i ekonomisk intressegemenskap med det bolag som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna bör förmedlaren anses vara skattskyldig. Förmedlaren sluter avtal om försäljning av punktskattepliktiga varor med konsumenterna och förmedlaren uppbär ersättning för sina tjänster genom att han erhåller provision. Förmedlaren får således anses ha ett sådant kommersiellt intresse av verksamheten att han skall anses vara skattskyldig för den. Det sagda gäller oavsett om det företag eller den person som bedriver handeln med de punktskattepliktiga varorna finns i Sverige eller i ett annat EG-land, så länge förmedlaren finns här.

3) I vissa fall synes flera olika förmedlare eller mellanhänder vara inblandade. En förmedlare eller annan mellanhand kan träffa avtal med konsumenterna om cigarettköp, medan en annan kan anordna transporterna. Enligt RSV:s uppfattning är det den person eller det bolag som träffar avtal med konsumenterna som bör anses vara skattskyldig i förevarande fall.

4 Synpunkter beträffande mervärdesskatt - elektronisk handel

4.1 Allmänt

På mervärdesskatteområdet utgör Internethandel (Fotnot: Internet kan beskrivas som ett nätverk av datorer, där apparaturen kan användas interaktivt, dvs. för olika slag av tvåvägskommunikation. Internet är resultatet av att flera datorer - med hjälp av modem/fast uppkoppling och nät - står i förbindelse av varandra.) en del av vad som brukar betecknas som elektronisk handel. Med elektronisk handel avses transaktioner innefattande omsättning av varor och tjänster via elektroniska nät.

När datorer och annan teknisk utrustning kopplas samman så att data kan föras från en punkt till en annan brukar man tala om nät. När flera nät kopplas samman bildas ett nätverk.

Med elektronisk handel avses således såväl beställning som leverans av varor och tjänster. En beställning över elektroniska nät resulterar antingen i en leverans på elektronisk väg (on-line), dvs. med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektroniska medel eller en leverans på icke-elektroniskt väg (off-line), dvs. på traditionellt sätt, t.ex . personligen, med post, eller med något distributionsföretag.

Postorderhandel där en beställning sker elektronisk, t.ex. per vax eller telefon, och där den beställda vara levereras fysiskt per post eller av ett distributionsföretag omfattas i mervärdesskattesynpunkt av begreppet elektronisk handel (off-line handel).

4.2 Varuförsäljning med leverans på traditionellt sätt

Som framgår av avsnitt 2.3.2 finns även en distansförsäljningsbestämmelse på mervärdesskatteområdet.

När det gäller att bedöma om transporten sker av säljaren eller för dennes räkning bör en motsvarande genomsyn göras som på punktskatteområdet, se avsnitt 3.1 ovan. Detta gäller givetvis vid all sorts handel, dvs. oberoende av om den är att beteckna som off- eller on-line.

En genomsyn bör även kunna ske vid tillämpningen av bestämmelserna om omsättningströskeln på SEK 320 000 (se avsnitt 2.3.2 ovan). Om ett företag, som uppgivit att verksamheten upphört, uppenbarar sig i ny skepnad och där en ekonomisk intressegemenskap föreligger mellan den gamla och nya företagskonstellationen, bör en genomsyn kunna ske om ägarna är de samma. Detta innebär att det "gamla" företagets försäljning skall beaktas fastställandet av omfattningen av det "nya" företagets omsättning här (se vidare avsnitt 3.1 ang. EG-domstolens domar i mål C-170/83 och C 296/95). Även detta synsätt gäller givetvis vid all sorts handel, dvs. oberoende av om den är att beteckna som off- eller on-line.

Som framhållits tidigare finns det på mervärdesskatteområdet inte någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.

Om emellertid en förmedlare och en säljare står i sådan ekonomisk intressegemenskap som avses EG-domstolens domar i mål C-170/83 eller C-296/95 (se avsnitt 3.1), bör en genomsyn kunna ske och förmedlaren således anses som den som verklige säljaren. Att uppställa några generella kriterier motsvarande de på punktskatteområdet, vilka redovisas i avsnitt 3.2, är inte aktuellt.

Skattskyldigheten för förmedlare (kommissionär respektive handelsagent) har behandlats i avsnitt 2.3.2.

4.3 Tillhandahållande av vara eller tjänst?

ML liksom sjätte direktivet förutsätter att åtskillnad görs mellan varor och tjänster. Vid bestämmandet av om det är fråga om en vara eller en tjänst, är det sätt på vilket leveransen sker irrelevant. När det gäller varor som levereras "on-line" måste detta synsätt emellertid frångås.

Enlig 1 kap. 6 § ML, förstås med vara ett materiellt ting. Ett tillhandahållande av varor via en dataterminal är inte möjlig. En terminalbild kan anses materialiserad först genom själva terminalutskriften. En sådan kan idag endast tas fram av användaren själv. En vara som levereras "on-line" är således inte längre ett "materiellt ting", dvs. den har förlorat sin fysiska identitet och därmed även sin karaktär av vara. Varor som levereras "on-line" brukar ibland benämna digitaliserade varor. Omsättning av digitaliserade varor får anses utgöra omsättning av tjänst.

4.3.1 Tillhandahållande/leverans av varor och tjänster "off-line", där beställning sker "on-line".

4.3.1.1 Varor

Omsättning som består i en leverans "off-line", t.ex. av

* böcker, nyhetstidningar, veckotidningar, rapporter,

* nothäften, kartor, illustrationer, fotografier,

* CD-skivor, videokassetter, CD-ROM-skivor,

* alkohol - och tobaksvaror,

* bilar,

* livsmedel, vitvaror, eller

* kläder

skall även fortsättningsvis anse utgöra omsättning av vara. Omsättningslandet fastställs därmed utifrån bestämmelserna i 5 kap. 1, 2, 2a, 2b och 3 §§ ML.

Vad gäller ADB-program se avsnitt 4.4.

4.3.1.2 Tjänster

Omsättning som består i leverans "off-line" delas in i två huvudgrupper, nämligen (a) tjänster som kan beställas men inte levereras "on-line" respektive (b) tjänster som kan beställas "on-line" och som kan levereras såväl "on-line" som "off-line".

a) Som exempel på tjänster som kan beställas men inte levereras "on-line" kan nämnas * transporttjänster

* arbete på lös egendom, och

* uthyrning av bilar eller fastigheter.

b) Som exempel på tjänster som kan beställas "on-line" och kan levereras såväl "on-line"

som "off-line" kan nämnas

* arkitekttjänster,

* värdering av fast egendom,

* sjukvård, tandvård och socialvård,

* underhållning t.ex film teater, sport, musik, spel,

* utbildning

* värdering, kontroll, analys av lös egendom,

* reklamtjänster,

* konsulttjänster, ingenjörstjänster, juristtjänster, revisorstjänster

* finansiella tjänster,

* journalisttjänster, översättningstjänster, informationstjänster,

* auktionsförrättaruppdrag,

* skiljemannauppdrag,

* resebyråtjänster, och

* telekommunikationstjänster, t.ex. tillgång till databaser, tillgång till datanätverk, tillhandahållande av råkapacitet (Hz, bps, byte), överföring/mottagning av signaler, etc.

Alla ovannämnda tillhandahållanden skall även fortsättningsvis anse utgöra omsättning av tjänst. Omsättningslandet bestäms därmed utifrån bestämmelserna i 5 kap. 4-8 §§ ML, varvid leveranssättet saknar relevans.

Beträffande ADB-program, se avsnitt 4.4.

4.3.2 Leverans "on-line" av varor och tjänster där även beställningen sker "on-line"

Internet kan sägas utgöra en leveransmekanism för en speciell sorts varor och tjänster. Allt som kan bli digitaliserat kan även levereras via Internet.

4.3.2.1 Varor

Som exempel på "varor" som kan beställas och levereras "on-line" kan nämnas:

* böcker, nyhetssändningar, veckotidningar, rapporter,

* nothäften, kartor, illustrationer, fotografier, och

* CD-skivor, videokassetter, CD-ROM-skivor.

Omsättning av sådana "digitaliserade varor" kan ses som tillhandahållande av information(5 kap. 7 § andra stycket 5 ML) eller som rätten till ett exemplar av varan (5 kap. 7 § andra stycket 1 ML).

Vad gäller ADB-program se avsnitt 4.4.

4.3.2.2 Tjänster

Tjänster som beställs "on-line" kan delas upp i två kategorier, nämligen (a) tjänster som kan tillhandahållas såväl "on-line" som "off-line" och (b) tjänster som uteslutande kan tillhandahålls "on-line".

a) Som exempel på tjänster som kan tillhandahållas såväl "on-line" som "off-line" kan nämnas

* arkitekttjänster,

* värdering av fast egendom,

* sjukvård, tandvård och socialvård,

* underhållning t.ex. film teater, sport, musik, spel,

* utbildning

* värdering, kontroll, analys av lös egendom,

* reklamtjänster,

* konsulttjänster, ingenjörstjänster, juristtjänster, revisorstjänster,

* finansiella tjänster,

* journalisttjänster,

* översättningstjänster,

* informationstjänster,

* auktionsförrättaruppdrag,

* skiljemannauppdrag, och

* resebyråtjänster

b) De enda tjänster som uteslutande kan tillhandahållas "on-line" är telekommunikationstjänster. Enligt 5 kap. 7 § andra stycket 10 ML förstås med telekommunikationstjänster "dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning".

Begreppet telekommunikationstjänster omfattar således exempelvis tillgång till databaser, tillgång till datanätverk, tillhandahållande av råkapacitet (Hz, ps, byte),elektronisk postöverföring och tillhandahållande av web sidor/web hotell.

4.4 ADB-program

Inledningsvis kan konstateras att försäljning eller uthyrning av publikationer, bilder, CD-skivor och videofilmer på datadiskett, CD-ROM-skiva eller videokassett enligt praxis är att anse som försäljning/uthyrning av vara i allmänhet. När det gäller ADB-program skiljer man mellan standardprogram och skräddarsydda program;

Med standardprogram avses program som är allmänt tillgängliga för användare och som dessa har möjlighet att använda efter begränsad instruktion. Till denna kategori hör program som används i person och hemdatorer för ordbehandling, kalkylering, spel m.m. Tillhandahållande av standardprogram anses normalt utgöra en varuomsättning.

Med skräddarsydda program avses program som utvecklas på beställning av användare efter specifika krav från denne. Tillhandahållande av standardprogram anses utgöra en tjänsteomsättning. Detta gäller även om det utförda arbetet presenteras för beställaren på ett materiellt ting (vara) i form av t.ex. diskett.

Att tillhandahålla publikationer, inklusive tidskrifter och böcker, samt bilder, CD-skivor, videofilmer eller liknande "on-line" får anses utgöra en informationstjänst alternativt en rätt till information. En användares tillgång (nedladdning,"download") av ett standardprogram får anses utgöra en informationstjänst. I samtliga fall bestäms således omsättningslandet utifrån 5 kap. 7 § ML och beskattningslandet utifrån punkten 1 eller 2 i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.