Skatteverkets inställning avseende skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EG-land till privatpersoner i Sverige

Genom denna skrivelse upphävs, och ersätts såvitt gäller tobaksskatt och alkoholskatt, Riksskatteverkets skrivelse den 19 maj 1998 med rubriken "Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor)", dnr. 4743-98/900. Avseende mervärdesskattefrågor hänvisas till Riksskatteverkets skrivelse den 23 april 2003 "Elektronisk handel - riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté den 8 januari 2003" , dnr. 3325-03/100.

1 Bakgrund

Skatteverket redogör i denna skrivelse för verkets inställning avseende beskattning av tobaksvaror respektive alkoholvaror som beskattats i ett annat EG-land och skickas därifrån till privatpersoner i Sverige.

1.1 Rättsliga avgöranden

EG-domstolen har i mål C-5/05 (Joustra) prövat frågan om tolkningen av artiklarna 7-9 i rådets direktiv 92/12/EEG (cirkulationsdirektivet), som reglerar införsel av beskattade varor. Målet gällde punktskatt på vin som i Nederländerna tagits ut på vin som en privatperson förvärvat i Frankrike för eget bruk och för andra privatpersoners egna bruk. Vinet fraktades av ett transportföretag med säte i Nederländerna till honom i Nederländerna för hans räkning. Vidare har kammarrätten prövat ett antal ärenden avseende den s.k. "för in/tar emot"-bestämmelsen i lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS) och lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS). Ett urval av dessa domar finns refererade i Handledning för punktskatter (SKV 504).

Ett tidigare avgörande från EG-domstolen är målet C?296/95 (Man in Black). EG-domstolen hade i målet att ta ställning till bl.a. om artikel 8 i cirkulationsdirektivet, som reglerar privatinförsel, var tillämplig när enskilda individer anlitade ombud för att köpa cigaretter och/eller transportera dem för deras räkning. Domstolen konstaterade att artikel 8 i direktivet inte var avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud.

2 Distansförsäljning

Enligt 9 § första stycket 4 LTS respektive 8 § första stycket 4 LAS är den som säljer skattepliktiga varor till Sverige genom distansförsäljning skattskyldig.

I 16 § LTS respektive 15 § LAS uppställs vissa rekvisit för att distansförsäljning ska anses föreligga, nämligen

1) att annan än upplagshavare eller registrerad/oregistrerad varumottagare i Sverige förvärvar punktskattepliktig vara,

2) att den punktskattepliktiga varan förvärvas från ett annat EG-land, samt

3) att varan transporteras av säljaren eller annan för säljarens räkning.

Viss ledning för hur dessa rekvisit ska tolkas kan hämtas från målet Man in Black samt den proposition som låg till grund för LTS och LAS (prop. 1994/95:56).

2.1 Köparens status

Avgränsningen i första punkten ovan tar sikte på att fastställa att köparen inte ska vara en näringsidkare. I prop. 1994/95:56 s. 90 uttrycks detta på så sätt att försäljning ska rikta sig till "...svensk privatperson eller till annan som tar emot varor utan att vara näringsidkare".

2.2 Säljaren befinner sig i ett annat EG-land

Den andra punkten innebär att varorna ska ha förvärvats från en säljare som finns i ett annat EG-land, jfr. prop. 1994/95:56, där man anger att det är den utländske säljaren som är skattskyldig i Sverige (s. 90).

En säljare som finns i Sverige och som säljer tobaks- respektive alkoholvaror till svenska konsumenter exempelvis via postorder eller Internet omfattas således inte av distansförsäljningsbegreppet. I sådana fall blir istället "för in/tar emot"-bestämmelsen aktuell, se nedan.

En säljare får anses finnas i det land där hans fasta driftställe finns. En hemsidas domänadress eller var servern är placerad är inte avgörande vid bedömningen av beskattningsfrågan.

2.3 Säljaren utför transporten

Den tredje punkten innebär att det är fråga om distansförsäljning, inte bara när säljaren själv transporterar varorna utan även då varorna avsänds eller transporteras för säljarens räkning. Skatteverket anser att alla de fall där säljaren slutit avtal om transporttjänster med transportföretag eller företag som förmedlar transporter omfattas av paragrafen. Detta gäller oavsett om transportören får betalt direkt av säljaren eller av de enskilda konsumenterna. Om det föreligger ett ramavtal om transporttjänsterna mellan säljaren och transportföretaget är det enligt Skatteverkets uppfattning fråga om distansförsäljning även i de fall de enskilda konsumenterna träffar avtal med transportören.

Om sambandet mellan säljaren och transportföretaget är för svagt är det inte fråga om distansförsäljning. I stället uppkommer fråga om beskattning enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen, se nedan.

2.3.1 Ekonomisk intressegemenskap

Även om säljaren inte själv slutit något avtal beträffande transporter kan transporterna ändå anses vara utförda för hans räkning om ett bolag i samma koncern har slutit avtal med transportföretaget. EG-domstolen har i målet Man in Black uttalat att bolag i samma koncern kan anses höra till en och samma ekonomisk enhet.

3 För in/tar emot -bestämmelsen

När varor som beskattats i ett annat EG-land förs in till Sverige för att användas i kommersiellt syfte här är den s.k. "för in/tar emot"-bestämmelsen tillämplig.

Enligt 9 § första stycket 5 LTS respektive 8 § första stycket 5 LAS är den som i annat fall än som avses i 1-4 från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor skattskyldig.

Rekvisiten "för in eller tar emot" omfattar både de fall när någon för in eller tar emot punktskattepliktiga varor och när någon låter föra in eller ta emot sådana varor. Skattskyldighet enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen förutsätter alltså inte att den skattskyldige själv utför transporten. Även den person eller det företag som anlitar en fristående transportör eller postbefordran för leveranserna kan bli skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen.

Den som i Sverige — exempelvis via postorderförsäljning eller Internetförsäljning — bedriver handel med punktskattepliktiga varor från andra EG-länder riktad till svenska konsumenter blir således skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen.

Om det föreligger ett ramavtal om transporttjänster mellan säljaren och transportföretaget kan säljaren bli skattskyldig även om de enskilda konsumenterna träffar avtal med och betalar transportören för det enskilda transportuppdraget.

3.1 Förmedlare

Det har förekommit att svenska företag eller personer som erbjuder tobaks- respektive alkoholvaror till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte tobaks- respektive alkoholhandlare (att de förmedlar punktskattepliktiga varor från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Av Man in Black-domen framgår att nämnda former av upplägg inte faller under artikel 8 i cirkulationsdirektivet och att beskattning ska ske i destinationsmedlemsstaten.

Genom att sluta avtal med konsumenterna och erhålla provision har förmedlaren ett sådant kommersiellt intresse av att varorna förs in till Sverige att han enligt Skatteverkets uppfattning är den som för in de skattepliktiga varorna och därmed är skattskyldig.

3.2 Införsel av skattepliktiga varor när en privatperson anlitar transportör

"För in/tar emot"-bestämmelsen är tillämplig även i de fall då en privatperson låter föra in varor som är avsedda för personligt bruk genom att anlita en transportör. Sådan införsel är i beskattningshänseende att jämställa med kommersiell införsel.

I9 a§ första stycket 2 LTS respektive8 a§ 2 LAS anges att skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS respektive 8 § första stycket 5 LAS inte föreligger för varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EG-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk.

För att tydliggöra skillnaden mellan privat införsel och kommersiell införsel gjordes vissa ändringar i LTS och LAS, som trädde i kraft den 1 januari 2000 (SFS 1999:1068 respektive SFS 1999:1069). I den proposition som föregick ändringen angavs följande. "Punkten 2 överensstämmer i stort sett med ordalydelsen av artikel 8 i cirkulationsdirektivet. Den behandlar den situation då en enskild person förvärvat — genom köp, byte eller gåva — en skattepliktig vara på plats i ett annat EG-land. För att skattefrihet enligt alkoholskattelagen skall kunna komma i fråga när varan förs in till Sverige krävs dels att varan är avsedd för personens eller hans familjs personliga bruk, dels att han själv transporterar varan in i landet. Rättsläget för den nu beskrivna situationen är klarlagt genom EG-domstolens avgörande i ´The Man in Black´ "(prop. 1998/99:127 s. 32). Detta synsätt har därefter bekräftats av EG-domstolen i målet Joustra.

EG-domstolen uttalade i målet Joustra bl.a. följande. "Såsom anges i punkt 29 ovan bygger direktivet nämligen på idén att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet skall anses innehas i kommersiellt syfte." (p. 51). "Svaret på tolkningsfrågorna blir således att direktivet skall tolkas så, att när en privatperson, såsom i målet vid den nationella domstolen, inte agerar yrkesmässigt och i vinstsyfte när denne i en medlemsstat för eget och för andra privatpersoners bruk förvärvar punktskattebelagda varor, som släppts för konsumtion i nämnda medlemsstat, och därefter uppdrar åt ett transportföretag, med säte i samma medlemsstat som han själv tillhör, att frakta varorna till honom för hans räkning, är artikel 7 men inte artikel 8 i direktivet tillämplig, varför punktskatt även skall tas ut i denna medlemsstat." (p. 53).

Införsel av skattepliktiga varor när en privatperson anlitar transportör har även prövats av svensk domstol. En privatperson i Sverige hade träffat avtal med en utländsk säljare samt själv träffat avtal med en transportör som inte hade någon koppling till säljaren. Köparen ansågs vara skattskyldig. Se Kammarrättens i Sundsvall dom den 13 oktober 2004, mål nr 796-01.

3.2.1 Transportörens säte

Enligt förutsättningarna i målet Joustra utförs transporten av ett transportföretag med säte i samma land som privatpersonen för vars räkning transporten utförs. Transportörens säte nämns bara i samband med avgränsningen av ärendet. Inget i domen tyder på att domstolen ger transportörens säte någon betydelse avseende bedömningen av beskattningsfrågan. Enligt Skatteverkets mening är EG-domstolens skrivningar om transportföretagets säte endast en redogörelse för de faktiska omständigheterna i det i målet aktuella ärendet.

Skatteverket anser att det är rimligt att göra antagandet att EG-domstolen skulle komma till samma resultat som i målet Joustra, dvs. beskattning i destinationsmedlemsstaten enligt artikel 7, om EG-domstolen hade att pröva ett ärende där förutsättningarna är sådana att transportföretaget har sitt säte i någon annan medlemsstat än destinationsmedlemsstaten. Enligt Skatteverkets uppfattning ska beskattning således ske enligt samma principer oavsett var transportföretaget har sitt säte.

3.3 Förutsättningar för skattefrihet

En förutsättning för att skattskyldighet inte ska inträda i Sverige avseende varor som förs in i landet är att den enskilde personen själv medföljer transporten. En privatperson kan inte föra in tobaks- eller alkoholskattepliktiga varor till Sverige via ombud (exempelvis transportföretag) utan att skattskyldighet inträder här. Detta framgår av 9 § LTS och 8 § LAS jämförda med9 a§ LTS respektive8 a§ LAS. EG-domstolen har i målet Joustra (p. 37) uttalat att det framgår av uttrycket "transporterats av dem själva" i artikel 8 i cirkulationsdirektivet att transporten av varorna i fråga ska skötas personligen av den privatperson som har förvärvat dem.

En ytterligare förutsättning är att den enskilde personen förvärvar varorna för eget bruk. I prop. 1994/95:56 s. 85 uttalas att även när en skattepliktig vara införs som resgods av en privatperson som senare säljer eller på annat sätt använder varan för kommersiella aktiviteter i Sverige ska beskattning ske i Sverige. EG-domstolen har i målet Joustra även uttalat att det framgår av ordalydelsen i artikel 8 i cirkulationsdirektivet att bestämmelserna innebär ett krav att varorna är till för den förvärvande privatpersonens eget bruk och att bestämmelsen inte omfattar att en privatperson förvärvar varor för andra privatpersoners eget bruk (p. 35).