Definition av utländska företag som bedriver näringsverksamhet

Sammanfattning

Skrivelsen avser RSV:s yttrande till Finansdepartementet avseende mervärdesskattelagens definition av utländska företag som bedriver näringsverksamhet

Med utländsk företagare avses enligt 1 kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, såväl fysiska som juridiska personer.

Såvitt gäller fysiska personer omfattar bestämmelsen näringsidkare som inte är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige. Av prop. 1993/94:99 s. 133 framgår att begreppet "utländsk" har definierats i enlighet med 2 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK), när fråga är om fysiska personer.

I 2 § SINK definieras två centrala uttryck, nämligen "bosatt utomlands" och "hemmahörande i utlandet". Enligt definitionen avses med uttrycket "bosatt utomlands" en fysisk person som inte är bosatt här i riket och som inte heller stadigvarande vistas här. Av denna definition samt den i 2 § SINK gjorda hänvisningen till kommunalskattelagen (1928:370), KL, följer att "bosatt utomlands" skall tolkas med utgångspunkt i bestämmelserna i punkten 1 av anv. till 53 § och 68 § KL. Uttrycket "hemmahörande i utlandet" syftar enligt definitionen på en fysisk person som är bosatt utomlands.

Såvitt gäller juridiska personer, som är näringsidkare, omfattar 1 kap 15 § ML sådana juridiska personer, vilka inte på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer. Av prop. 1993/94:99 s. 133 och 285 framgår att definitionen utländsk företagare anknyter till de förhållanden som brukar anses avgörande för juridiska personers nationalitet.

Normalt läggs således formella kriterier till grund för bedömningen av om en juridisk person är inhemsk eller utländsk. Aktiebolag och ekonomiska föreningar anses som hemmahörande i Sverige om de har bildats och registrerats enligt svensk lag. Sådana sammanslutningar som inte behöver registreras, anses hemmahörande här om styrelsen eller annat huvudförvaltningsorgan har sitt stadgeenliga säte i Sverige. Saknar en sammanslutning även de nu nämnda funktionerna kan bedömningen grundas på var verksamheten huvudsakligen bedrivs.

Uttrycket näringsidkare infördes i 1 kap 15 § ML fr.o.m. den 1 januari 1995. I prop.1994/95:57 s. 161 uttalas att "med en näringsidkare förstås här - liksom i civilrättslig lagstiftning - även en juridisk person som driver verksamhet av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig".

I den engelska versionen av rådets sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG (fortsättningsvis benämnt sjätte direktivet) används begreppen "taxable person" och "taxable person established abroad". Med "taxable person" förstås, enligt art. 4 envar som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, varhelst verksamheten bedrivs och oavsett verksamhetens ändamål eller resultat. "Taxable person" har i den svenska versionen översatts med "skattskyldig person".

Betalningsskyldig för mervärdesskatten är enligt art. 28g i sjätte direktivet den som tillhandahåller en vara eller en tjänst, om det inte är fråga om omsättning av vissa tjänster - här bortses från reglerna om gemenskapsinterna förvärv av varor - för vilka kunden skall vara betalningsskyldig. En förutsättning för köparens betalningsskyldighet är bl.a. att den som tillhandahåller tjänsten är en skattskyldig person som är etablerad utomlands ("taxable person established abroad"). Med etablerad utomlands ("established abroad") avses i dessa fall inte bolagssäten eller andra slag av legala hemvistbegrepp. Vad som avses är enligt art. 9.1 istället den plats där den ekonomiska aktiviteten utförs ("where the supplier has established his business or has a fixed establishment from which the service is supplied").

Enligt direktivet saknar således företagets nationalitet betydelse vid bedömningen av en eventuell betalningsskyldighet för mervärdesskatt. Det avgörande är i stället om företaget är etablerat ("established") i ett medlemsland och om det tillhandahållandet sker från denna etablering.

En svensk juridisk person kan, enligt RSV:s uppfattning, inte anses utgöra en utländsk företagare enligt 1 kap. 15 § ML. Detta får anses gälla även om omfattande ekonomisk verksamhet förekommer i ett annat land. En fysisk person kan däremot bedömas annorlunda beroende av om han är bosatt utomlands eller inte.

Då ML inte innehåller några bestämmelser som jämställer en utländsk företagare med en svensk näringsidkare kommer begreppet utländsk företagare, i fråga om juridiska personer, att innefatta såväl utländsk företagare som inkomsttaxeras i Sverige p.g.a. fast driftställe som andra utländska företagare, med eller utan ombudsregistrering i Sverige enligt 22 kap. 6 § ML.

Det förtjänar att påpekas att skatterättsnämnden (SRN)i ett förhandsbesked meddelat den 24 februari 1997 indirekt berört den här aktuella frågeställningen. Bakgrunden var i korthet följande.

Sökanden tillhandahöll kurser vid sin utomlands belägna vårdanläggning. Anmälan till kursen administrerades av sökandens kansli i Sverige, vilket även i övrigt stod för all information till kursdeltagarna. Det kursmaterial som används under kursen framarbetas av kansliets personal som även ombesörjer övrigt administrativt grundarbete hänförligt till kursverksamheten.

SRN ansåg att det var fråga om sådana informationstjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 5 ML. Beträffande skyldigheten att betala skatt uttalade SRN bl.a. "Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) för omsättning inom landet av en tjänst är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 p ML den som omsätter tjänsten, om inte annat följer av bl.a. punkten 2. I den sistnämnda punkten finns ett undantag som innebär att förvärvaren i vissa fall är skattskyldig såvitt avser bl.a. sådana tjänster - tillhandahållande av information - som är aktuella i ärendet. För att detta undantag skall vara tillämpligt krävs emellertid att den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare. Så är inte fallet i förevarande ärende."

SRN synes således ha gjort den bedömningen att skattskyldigheten för omsättningen åvilar den som tillhandahåller tjänsten även i det fall tjänsten tillhandahålls från en etablering utomlands, då säljaren inte kunde anses vara en utländsk företagare i enlighet med definitionen i 1 kap. 15 § ML.

Den skillnad som, enligt verkets uppfattning, således föreligger mellan begreppen "utländsk företagare" respektive "utländsk näringsidkare" och motsvarande relevanta bestämmelser i sjätte direktivet har visat sig ge upphov till tolknings- och tillämpningsproblem.

RSV delar till fullo skattemyndighetens i Stockholm uppfattning att 1 kap. 15 § ML inte ger utrymme för en överföring av skattskyldigheten på förvärvaren då en svensk näringsidkare från sin etablering utomlands tillhandahåller en annan svensk näringsidkare en sådan tjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket ML. Detta leder emellertid till icke önskvärda effekter, vilket inte minst framgår av rubricerade skrivelse. RSV anser därför att ett klarläggande bör ske i ML. Verket ställer sig dock tveksam till om det lämpligaste sättet är det som föreslås av Ernst & Young, då även uttrycket utländsk näringsidkare kan ge upphov till tolkningsproblem.