Hur ska det s.k. relevanskravet (foreseeable relevance) förstås vid informationsutbyte på begäran?

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverket ska det s.k. relevanskravet (foreseeable relevance) vid informationsutbyte på begäran förstås så att information endast kan begäras från ett annat land om det kan antas att den begärda informationen är relevant för den svenska beskattningen av en eller flera obegränsat eller begränsat skattskyldiga fysiska eller juridiska personer. Skatteverket får således inte efterfråga information om en viss persons eller viss grupp av personers inkomster och förehavanden i utlandet i syfte att göra kartläggningar, riskanalyser eller för att föra statistik. Inte heller får information begäras för att granska en viss bransch eller ett visst näringslivssegment om det inte finns en direkt koppling till särskilda skattskyldiga personer och beskattningen av dessa personers inkomster.

Skatteverket anser inte att det krävs en pågående utredning eller revision för att relevanskravet ska vara uppfyllt. Det är tillräckligt att det föreligger en fråga om svensk beskattning av en eller flera personer. Inte sällan kan behovet av utredning eller revision uppkomma först när den begärda informationen erhållits. Information kan också avse ett senare beskattningsår varför en utredning eller revision av naturliga skäl inte alltid har påbörjats.

Skatteverket anser vidare att de alternativa formuleringarna av relevanskravet i de olika rättsakterna ger uttryck för samma internationella standard. Detta gäller dock inte det nordiska handräckningsavtalet som helt saknar detta relevanskrav. Skatteverkets uppfattning är dock att relevanskravet ska beaktas även om Skatteverket begär information enligt denna rättsakt. Anledningen till det är att Sverige, som medlem i Global Forum, har åtagit sig att uppfylla relevanskravet vid allt informationsutbyte på begäran. Det får därför anses föreligga ett underförstått relevanskrav i samtliga fall där Skatteverket begär information från ett annat land. Detta synsätt främjar också en enhetlig rättstillämpning och säkerställer att s.k. fishing expeditions inte sker, oavsett om relevanskravet uttrycks explicit i den underliggande rättsakten eller inte.

När Skatteverket begär information från ett annat land är det Skatteverket som bedömer om relevanskravet är uppfyllt eller inte. I det fall Skatteverket mottar en begäran om information från ett annat land ska Skatteverket förutsätta att relevanskravet är uppfyllt. Det bör i viss utsträckning gå att kontrollera att uppgifterna inte helt saknar relevans för beskattningen av den personen i det andra landet men bara om det är uppenbart att den efterfrågade informationen helt saknar relevans kan Skatteverket avslå en begäran om information med hänvisning till att relevanskravet inte är uppfyllt.

2 Frågeställning

Regler om informationsutbyte på begäran finns för svenskt vidkommande i flera olika rättsakter. Vilka regler som styr utbytet i det konkreta fallet beror på vilken rättsakt som åberopats som grund. I de flesta rättsakter som reglerar informationsutbyte på begäran finns ett krav att den begärda informationen ska vara relevant. På engelska används begreppet ”foreseeable relevance” för att beteckna detta krav. Exakt hur detta uttrycks varierar emellertid något mellan de olika rättsakterna.

Mot bakgrund av detta relevanskrav, eller kravet på foreseeable relevance, har frågan uppkommit hur relevanskravet ska förstås när Skatteverket begär information från ett annat land. Frågor har också uppkommit om detta relevanskrav alltid ska respekteras när Skatteverket begär information oavsett vilken rättsakt som ligger till grund för begäran, samt vem det är som ska bedöma huruvida relevanskravet är uppfyllt, dels när Skatteverket begär information från ett annat land, dels när ett annat land begär information från Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

Regler om informationsutbyte på begäran finns i flera olika rättsakter. Nedan görs en genomgång av de rättsakter som kan bli tillämpliga för svensk del när det gäller informationsutbyte på begäran. Först anges den ursprungliga rättsakten och hur relevanskravet formulerats i denna. Därefter anges hur kravet har uttryckts i den svenska lag varigenom rättsakten genomförts i svensk rätt. I den mån det är relevant för bedömningen anges också vad som sägs i kommentarer och förarbeten till rättsakterna. Innan genomgången av rättsakterna ges en kort beskrivning av den internationella organisationen Global Forum som arbetat fram den internationella standarden för informationsutbyte på begäran.

3.1 Global Forum och den internationella standarden för informationsutbyte på begäran

Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes (Global Forum) är en internationell organisation som arbetar med internationella frågor om transparens och informationsutbyte. Arbetet inom Global Forum har pågått sedan år 2009 då Global Forum öppnades upp för alla intresserade länder och jurisdiktioner. Global Forum hade i juni 2018 ca 150 medlemmar, däribland Sverige.

Global Forum har bl.a. arbetat fram det modellavtal för informationsutbyte (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters eller OECD Model TIEA) som ligger till grund för många informationsutbytesavtal, se nedan under avsnitt 3.2. Global Forum står även bakom den internationella standard som finns för informationsutbyte på begäran. Standarden för informationsutbyte på begäran finns uttryckt såväl i 2002 års version av OECD Model TIEA och dess kommentar som i 2012 års version av artikel 26 i OECD:s modellavtal (OECD Model Tax Convention) och dess kommentar, se vidare avsnitt 3.3. Alla medlemmar i Global Forum har åtagit sig att efterleva denna standard och genom en särskild utvärderingsprocess (peer review) utvärderar Global Forum hur medlemmarna uppfyller sina åtaganden.

3.2 OECD:s modell för informationsutbytesavtal

Den modell för informationsutbytesavtal (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters eller OECD Model TIEA) som Global Forum har arbetat fram innehåller den internationella standarden för informationsutbyte på begäran. Standarden syftar till att tillgodose ett internationellt utbyte av information som kan antas vara relevant (foreseeably relevant) för administration och verkställighet av interna skatteregler i den stat som efterfrågar informationen. Samtidigt ska standarden bidra till att säkerställa att s.k. fishing expeditions inte sker.

I artikel 1 anges följande om avtalets syfte och räckvidd:

The competent authorities of the Contracting Parties shall provide assistance through exchange of information that is foreseeably relevant to the administration and enforcement of the domestic laws of the Contracting Parties concerning taxes covered by this Agreement. Such information shall include information that is foreseeably relevant to the determination, assessment and collection of such taxes, the recovery and enforcement of tax claims, or the investigation or prosecution of tax matters.

I artikel 5 punkten 5 anges vad den begärande myndigheten ska tillhandahålla vid en begäran om information för att visa att relevanskravet är uppfyllt. Den begärande myndigheten ska bl.a. ange identiteten på den skatteskyldige som informationen avser, dennes namn och adress, för vilket beskattningsändamål informationen är relevant och på vilka grunder man antar att informationen finns tillgänglig i det andra landet. Förutom detta ska den begärande myndigheten intyga att begäran är i enlighet med det begärande landets lagar och administrativa praxis samt att den begärande staten har använt sig av alla tillgängliga medel inom sitt territorium för att få fram den efterfrågade informationen, om inte det skulle innebära oproportionerliga svårigheter.

3.2.1 Kommentaren till OECD:s modell för informationsutbytesavtal

I punkten 3 i kommentaren till modellen för informationsutbytesavtal anges följande angående kravet på relevans:

The Agreement is limited to exchange of information that is foreseeably relevant to the administration and enforcement of the laws of the applicant Party concerning the taxes covered by the Agreement. The standard of foreseeable relevance is intended to provide for exchange of information in tax matters to the widest possible extent and, at the same time, to clarify that Contracting Parties are not at liberty to engage in fishing expeditions or to request information that is unlikely to be relevant to the tax affairs of a given taxpayer. Parties that choose to enter into bilateral agreements based on the Agreement may agree to an alternative formulation of this standard, provided that such alternative formulation is consistent with the scope of the Agreement.

Man skriver fortsättningsvis om relevanskravet:

The Agreement uses the standard of foreseeable relevance in order to ensure that information requests may not be declined in cases where a definite assessment of the pertinence of the information to an on-going investigation can only be made following the receipt of the information (p. 4).

Angående innehållet i artikel 5 punkten 5, om vad den begärande staten ska tillhandahålla för att visa att relevanskravet är uppfyllt, anges följande i punkten 57 i kommentaren:

Paragraph 5 lists the information that the applicant Party must provide to the requested Party in order to demonstrate the foreseeable relevance of the information requested to the administration or enforcement of the applicant Party’s tax laws. While paragraph 5 contains important procedural requirements that are intended to ensure that fishing expeditions do not occur, subparagraphs a) through g) nevertheless need to be interpreted liberally in order not to frustrate effective exchange of information.

Artikel 5 punkten 5 innehåller alltså vissa krav för att säkerställa att fishing expeditions inte sker. Det anges dock i punkten 57 att samtidigt som artikeln ställer upp viktiga formella krav för att förhindra fishing expeditions så måste kraven i punkten 5 tolkas liberalt för att inte förhindra ett effektivt informationsutbyte. Ett exempel anges beträffande begärda upplysningar om en persons bankkonto. Om man inte kan uppge identiteten på personen som är kontoinnehavare så kan man istället tillhandahålla andra uppgifter för att identifiera personen ifråga, som exempelvis kontonummer eller liknande.

3.3 Artikel 26 i OECD:s modellavtal för inkomst och förmögenhet

Artikel 26 i OECD:s modellavtal för inkomst och förmögenhet (the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital eller OECD Model Tax Convention) uppdaterades senast i juli 2012 och innehåller den internationella standarden för informationsutbyte på begäran. I punkten 1 i artikel 26 anges följande:

The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention.

3.3.1 Kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal för inkomst och förmögenhet

I kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal för inkomst och förmögenhet anges inledningsvis att artikeln innehåller regler om informationsutbyte i vidast möjliga omfattning (p. 2). I punkten 5 i kommentaren sägs följande om uttrycket ”foreseeable relevance”:

The standard of ”foreseeable relevance” is intended to provide for exchange of information in tax matters to the widest possible extent and, at the same time, to clarify that Contracting States are not at liberty to engage in “fishing expeditions” or to request information that is unlikely to be relevant to the tax affairs of a given taxpayer. In the context of information exchange upon request, the standard requires that at the time a request is made there is a reasonable possibility that the requested information will be relevant; whether the information, once provided, actually proves to be relevant is immaterial. A request may therefore not be declined in cases where a definite assessment of the pertinence of the information to an ongoing investigation can only be made following the receipt of the information. The competent authorities should consult in situations in which the content of the request, the circumstances that led to the request, or the foreseeable relevance of requested information are not clear to the requested State. However, once the requesting State has provided an explanation as to the foreseeable relevance of the requested information, the requested State may not decline a request or withhold requested information because it believes that information lacks relevance to the underlying investigation or examination. […] At the same time, paragraph 1 does not obligate the requested State to provide information in response to requests that are “fishing expeditions”, i.e. speculative requests that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation.

I punkten 5.1 i kommentaren förtydligas att en begäran om information inte är en fishing expedition bara för att det inte går att ange namn och adress på den person som informationen avser. Däremot måste den begärande staten i en sådan situation tillhandahålla andra uppgifter som är tillräckliga för att kunna identifiera den person ärendet gäller.

I punkten 5.3 i kommentaren skriver OECD att avtalsslutande stater kan välja alternativa formuleringar till standarden foreseeable relevance som också är förenliga med standarden i artikel 26. Sådana alternativa formuleringar kan vara ”is necessary”, ”is relevant” eller ”may be relevant”.

3.4 Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (konventionen) är ett multilateralt avtal som skapats i syfte att möjliggöra utbyte av information för att länderna dels ska kunna fullfölja beskattningen i enlighet med sin nationella lagstiftning och praxis, dels för att motverka skatteundandragande och skatteflykt. Konventionen säkerställer samtidigt att skattebetalarens grundläggande rättigheter respekteras. Konventionen möjliggör alla former av informationsutbyte inklusive informationsutbyte på begäran. Konventionen, som öppnades för undertecknande 1988, undertecknades av Sverige den 20 april 1989 och genomfördes i svensk rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen reviderades år 2010 genom ett ändringsprotokoll för att uppfylla den nya internationella standarden om informationsutbyte. I och med revideringen blev konventionen öppen för alla länder att underteckna, även sådana som inte var medlemmar i OECD eller Europarådet. Den 1 juli 2018 omfattade konventionen över 120 jurisdiktioner. För att konventionen ska vara tillämplig som rättslig grund för ett informationsutbyte krävs att båda parter har undertecknat konventionen.

3.4.1 1988 års version av Europaråds- och OECD-konventionen

Artikel 4 punkten 1 i den svenska översättningen av 1988 års version av konventionen har följande lydelse:

1. fastställande och uppbörd av skatt samt indrivning och andra exekutiva åtgärder be­träffande skattefordringar, och
2. förfarande hos administrativ myndighet eller inledande av förfarande vid rättstillämpande myndighet.

Parterna skall utbyta upplysningar, sär­skilt sådana som anges i denna avdelning och som kan förutsättas vara relevanta vid:

Upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ovannämnda ändamål ska inte utbytas enligt denna konvention.

Artikel 4 punkten 1 i den engelska språkversionen lyder:

The parties shall exchange any information, in particular as provided in this Section, that is foreseeably relevant to:

a. the assessment and collection of tax, and the recovery and enforcement of tax claims, and

b. the prosecution before an administrative authority or the initiation of prosecution before a judicial body.

Information which is unlikely to be relevant to these purposes shall not be exchanged under this Convention.

3.4.2 2010 års version av Europaråds- och OECD-konventionen

Artikel 4 i den svenska översättningen av 2010 års version av konventionen har följande lydelse:

Parterna ska utbyta alla upplysningar, sär­skilt sådana som anges i denna avdelning, som kan antas vara relevanta för administration eller verkställighet av intern lagstiftning i fråga om skatter som omfattas av denna konvention.

Artikel 4 i den engelska språkversionen har följande lydelse:

The Parties shall exchange any information, in particular as provided in this section, that is foreseeably relevant for the administration or enforcement of their domestic laws concerning the taxes covered by this Convention.

3.4.3 Kommentaren till Europaråds- och OECD-konventionen

I punkten 50 i kommentaren till artikel 4 i Europaråds- och OECD-konventionen (2010 års version) anges följande:

The scope of this article is wide. It should therefore assist Parties on combating international tax avoidance and evasion to the widest possible extent. The standard “foreseeable relevance” is intended to provide for exchange of information in tax matters to the widest possible extent and, at the same time, to clarify that the Parties are not at liberty to engage in “fishing expeditions” or to request information that is unlikely to be relevant to the tax affairs of a given person or ascertainable group or category of persons[.]

3.4.4 Lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Europaråds- och OECD-konventionen är genomförd i svensk intern rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Hela konventionens text är intagen som bilaga till lagen. Till följd av ändringsprotokollet år 2010 reviderades såväl lagen som bilagan till lagen i syfte att överensstämma med den nya konventionens lydelse enligt ändringsprotokollet (prop. 2010/11:84).

Förarbeten till genomförandet av 1988 års konvention i svensk rätt

Enligt artikel 4 punkten 1 i 1988 års version av konventionen ska informationsutbytet avse uppgifter som kan förutsättas vara relevanta vid fastställande och uppbörd av skatter och avgifter och andra exekutiva åtgärder beträffande skatte- och avgiftsfordringar eller vid förfarande hos administrativ myndighet respektive vid inledande av förfarande vid rättstillämpande myndighet. I punktens andra stycke klargörs att upplysningar som sannolikt inte är relevanta för de ändamål som anges i punkten 1 inte ska utbytas (prop. 1989/90:14 s. 66).

Av förarbetena framgår att de upplysningar som ska utbytas enligt konventionen tar sikte på sådana upplysningar som har ett mer direkt intresse för beskattningen. Den omständigheten att konventionen getts en mycket vid omfattning innebär alltså inte att det står de anslutna staterna fritt att utbyta upplysningar som inte är av betydelse i skattehänseende. När det gäller informationsutbyte som regleras i artikel 5 gäller t.ex. att utbyte endast får avse särskilt angivna personer eller transaktioner vilket torde innebära att informationsutbyte i syfte att göra en helt allmän branschundersökning inte kan ske med stöd av konventionen (prop. 1989/90:14 s. 67).

Förarbeten till genomförandet av 2010 års konvention i svensk rätt

Av förarbetena till införandet av 2010 års version av konventionen framgår att den huvudsakliga innebörden av ändringsprotokollet är dels att anpassa konventionens bestämmelser till den internationellt accepterade standarden för informationsutbyte, dels att öppna konventionen för anslutning av stater som varken är medlemmar i OECD eller Europarådet. Man klargör också att äldre bestämmelser [1988 års version av konventionen] fortfarande ska gälla i förhållande till parter som tillträtt konventionen men inte ändringsprotokollet (prop. 2010/11:84 s. 1).

3.5 Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG

Den 15 februari 2011 antogs rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning (DAC). Syftet var att implementera den internationella standarden för informationsutbyte på begäran. DAC, som började tillämpas den 1 januari 2013, ersatte det tidigare direktivet 77/799/EEG som i och med detta upphävdes. I direktivet föreskrivs bl.a. regler om informationsutbyte på begäran. DAC har reviderats flera gånger, bl.a. genom direktiv (EU) 2015/2376 (DAC 3) då bestämmelser infördes om obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om förhandsbesked.

I detta direktiv fastställs de regler och förfaranden enligt vilka medlemsstaterna ska samarbeta med varandra för att utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftningar i fråga om de skatter som avses i artikel 2 (artikel 1.1 DAC).

På begäran av den begärande myndigheten ska en anmodad myndighet till den begärande myndigheten lämna alla sådana upplysningar som avses i artikel 1.1 som den har tillgång till eller som den erhåller till följd av administrativa utredningar (artikel 5 DAC).

Standarden ”kan antas vara relevant” syftar till ett utbyte av upplysningar i skatteärenden i vidast möjliga omfattning och klargör samtidigt att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra så kallade ”fishing expeditions” eller begära upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende viss bestämd skattskyldig (skäl 9 i DAC).

3.5.1 Lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning

DAC har genomförts i svensk rätt genom lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning (LASEU). Vid tillämpningen av denna lag finns även förordningen (2012:848) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. LASEU reglerar bl.a. vad Skatteverket ska göra när en behörig myndighet i en annan medlemsstat begär information från Sverige med stöd av DAC.

Enligt 8 § LASEU ska Skatteverket på begäran av en behörig myndighet i en annan medlemsstat lämna alla sådana upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av den andra medlemsstatens lagstiftning i fråga om de skatter som LASEU omfattar, och som Skatteverket har tillgång till eller inhämtar genom utredningar.

Förarbeten till genomförandet av direktiv 2011/16/EU i svensk rätt, prop. 2012/13:4

I förarbetena till genomförandet av direktiv 2011/16/EU i svensk rätt anges att direktivet nu fått en utformning som stämmer överens med den internationellt accepterade standarden för informationsutbyte som bl.a. kommer till uttryck i artikel 26 i OECD:s modellavtal (prop. 2012/13:4 s. 22 och 38).

Uttrycket ”kan antas vara relevant” i artikel 1.1 i DAC syftar till ett utbyte av upplysningar i vidast möjliga omfattning men klargör samtidigt att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra s.k. ”fishing expeditions” eller begära upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende en viss bestämd skattskyldig. Regeringen anför vidare att eftersom bestämmelsen anger i vilka fall Skatteverket är skyldigt att lämna upplysningar så måste det anses tydligt att det är Skatteverket som ska göra denna bedömning. Normalt bör de omständigheter som Skatteverket behöver för att kunna bedöma uppgifternas relevans framgå redan av begäran. Om så inte är fallet kan Skatteverket kräva att den andra myndigheten kompletterar sin begäran. Om den andra myndigheten inte kan göra antagligt att de begärda upplysningarna är relevanta är Skatteverket inte skyldigt att lämna upplysningarna (prop. 2012/13:4 s. 32).

3.6 Det nordiska handräckningsavtalet

Det nuvarande nordiska handräckningsavtalet undertecknades den 7 december 1989 mellan Sverige, Danmark, Norge, Finland, Island, Grönland och Färöarna.

En avtalsslutande stat är bl.a. skyldig att lämna handräckning enligt artikel 1 i alla de skatteärenden och i fråga om alla de skatteanspråk som uppkommit i annan avtalsslutande stat i enlighet med dess lagstiftning beträffande de skatter och avgifter som omfattas av artikel 2 (artikel 4 p. 1).

3.6.1 Lag (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna

Det nordiska handräckningsavtalet har genomförts i svensk rätt genom lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. Handräckningsavtalet är i sin helhet intaget som bilaga till lagen. Vid tillämpningen av denna lag finns även förordningen (1997:1157) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna.

3.7 Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Lagen om handräckning i skatteärenden, LÖHS, trädde i kraft 1990 i samband med att Sverige hade anslutit sig till Europaråds- och OECD-konventionen om handräckning i skatteärenden. I LÖHS anges bl.a. hur Skatteverket ska agera när Skatteverket begär information från ett annat land respektive när ett annat land begär information från Sverige. För att kunna tillämpa LÖHS krävs dock att det finns en överenskommelse om informationsutbyte med det andra landet (4 och 14 §§). När det gäller direkt skatt är LÖHS tillämplig vid informationsutbyte på begäran enligt alla rättsakter utom rådets direktiv 2011/16/EU (DAC). Till LÖHS finns även en förordning (1990:320) om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

Av 4 § LÖHS framgår att utländsk myndighet ska, i den mån det finns en överenskommelse mellan Sverige och främmande stat, lämnas biträde med handräckning i skatteärende. På motsvarande sätt får svensk behörig myndighet, i den mån det finns en överenskommelse härom, begära biträde i en främmande stat med handräckning i skatteärende (14 §).

3.8 EU-domstolens dom i C-682/15, Berlioz

EU-domstolen (EUD) har i domen C-682/15, Berlioz uttalat att ”foreseeable relevance” är ett villkor som ska vara uppfyllt vid begäran om information från ett annat land (p. 63–64). EUD anger att syftet med uttrycket ”kan antas vara relevant” (och hänvisar här till såväl skäl 9 i direktiv 2011/16/EU som till kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal) är att möjliggöra utbyte av upplysningar i skatteärenden i vidast möjliga omfattning men samtidigt klargöra att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra så kallade ”fishing expeditions” eller att begära upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende viss bestämd skattskyldig. Tvärtom måste det föreligga en rimlig möjlighet att de begärda upplysningarna visar sig relevanta (p. 66–67).

EUD klargör också att det ankommer på den begärande myndigheten att bedöma huruvida relevanskravet är uppfyllt eftersom det är den myndigheten som har bäst förutsättningar att avgöra om uppgifterna är relevanta (p. 70). EUD anför dock att den anmodade staten ska ges möjlighet att säkerställa att de begärda upplysningarna inte helt saknar förutsebar relevans (p. 78 och 89) och att kompletterande upplysningar från det andra landet kan begäras för att en sådan bedömning ska kunna göras (p. 81).

4 Bedömning

Nedan presenteras Skatteverkets bedömning av hur det s.k. relevanskravet, eller kravet på foreseeable relevance, ska förstås vid informationsutbyte på begäran.

4.1 Relevanskravets utformning i de olika rättsakterna

För svensk del kan information begäras från ett annat land med stöd av flera olika rättsakter. Samtliga rättsakter, utom det nordiska handräckningsavtalet och LÖHS, innehåller ett relevanskrav. När det gäller LÖHS anges ingenting om relevanskrav när Skatteverket begär eller lämnar information. Istället aktualiseras relevanskravet i den underliggande rättsakten. I tabellen nedan presenteras hur relevanskravet utformats i respektive rättsakt. Notera att den engelska originaltexten anges i det fall det inte finns en officiell svensk översättning av rättsakten.

Rättsakt	Skrivning avseende relevanskravet
OECD:s modell för informationsutbytesavtal	that is foreseeably relevant
OECD:s modellavtal för inkomst och förmögenhet	as is foreseeably relevant
Europaråds- och OECD-konventionen, 1988	som kan förutsättas vara relevanta
Europaråds- och OECD-konventionen, 2010	som kan antas vara relevanta
Direktiv 2011/16/EU (DAC)	som kan antas vara relevanta
Nordiska handräckningsavtalet	-
LÖHS	kravet i den underliggande rättsakten gäller

Som framgår av tabellen ovan så uttrycks detta relevanskrav något olika i de olika rättsakterna. Förutom i det nordiska handräckningsavtalet och LÖHS, som helt saknar detta krav, används formuleringarna ”som kan förutsättas vara relevanta” och ”som kan antas vara relevanta”. De två engelska versionerna innehåller båda uttrycket ”is foreseeably relevant”. Skatteverket anser att alla skrivningar återger samma relevanskrav med samma innebörd, trots de mindre språkliga skillnaderna. Denna bedömning stöds också av punkten 5.3 i kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal där det framgår att relevanskravet kan se olika ut men ha samma innebörd. OECD skriver att såväl termen ”necessary” som uttrycket ”may be relevant” kan användas som alternativa skrivningar till ”foreseeably relevant”. Skatteverket anser att den svenska skrivningen ”kan antas vara relevant” är en översättning av den alternativa skrivningen ”may be relevant”.

4.2 Relevanskravet gäller vid allt informationsutbyte på begäran

Relevanskravet kommer alltså till uttryck i samtliga rättsakter utom i det nordiska handräckningsavtalet och LÖHS. Trots avsaknaden av ett uttryckligt relevanskrav i det nordiska handräckningsavtalet är Skatteverkets uppfattning att relevanskravet ska beaktas även om Skatteverket begär information enligt denna rättsakt. Anledningen till det är att Sverige, som medlem i Global Forum och i enlighet med den internationella standarden, har åtagit sig att uppfylla relevanskravet vid allt informationsutbyte på begäran. Det får därför anses föreligga ett underförstått relevanskrav i samtliga fall där Skatteverket begär information från ett annat land oavsett om relevanskravet uttrycks explicit i den underliggande rättsakten eller inte. Detta synsätt främjar också en enhetlig rättstillämpning och säkerställer att fishing expeditions inte sker.

4.3 Informationen ska antas vara relevant för den svenska beskattningen av en skattskyldig person

Det främsta syftet med relevanskravet är enligt Skatteverkets uppfattning att säkerställa att länderna inte ägnar sig åt fishing expeditions. Det framgår dock tydligt av kommentarer och förarbeten till rättsakterna att kravet inte får hindra ett effektivt informationsutbyte. Enligt Skatteverket innebär relevanskravet för svensk del att den efterfrågade informationen ska antas vara relevant för den svenska beskattningen av en eller flera skattskyldiga personer. Det krävs dock inte att det är fråga om en person som är obegränsat skattskyldig här. Även information om en person som är begränsat skattskyldig i Sverige kan vara relevant för svensk beskattning.

Exempel 1

Skatteverket har fått spontan information om den utländska beskattningen av ett svenskt aktiebolags fasta driftställe. Eftersom ett svenskt aktiebolag som utgångspunkt är skattskyldigt i Sverige för alla sina inkomster är informationen relevant för den svenska beskattningen av en skattskyldig person.

Exempel 2

Skatteverket har fått spontan information om vissa löneutbetalningar som skett till en person i ett annat land avseende arbete utfört i Sverige. Eftersom lön från arbete i Sverige till en utomlands bosatt person normalt sett beskattas i Sverige och dessutom utgör underlag för arbetsgivaravgifter för utbetalaren är informationen relevant för den svenska beskattningen av flera skattskyldiga personer.

4.4 Information får inte begäras för kartläggningar, riskanalyser m.m.

Beträffande gränsdragningen mot fishing expeditions så är Skatteverkets uppfattning att information inte får efterfrågas om en viss persons eller viss grupp av personers inkomster och förehavanden i utlandet i syfte att göra kartläggningar, riskanalyser eller för att föra statistik. Sådana förfrågningar får anses vara av spekulativ natur och är otillåtna. Inte heller får information begäras för att granska en viss bransch eller ett visst näringslivssegment om det inte finns en direkt koppling till beskattningen av vissa skattskyldiga personers inkomster.

4.5 Det finns inget krav på en pågående utredning eller revision

Skatteverket anser inte att det behöver finnas en pågående utredning eller revision för att relevanskravet ska vara uppfyllt. I likhet med vad lagstiftaren uttrycker i prop. 2012/13:4 ska informationen vara relevant för ett svenskt skatteärende. Skatteverket anser att ett skatteärende föreligger så snart man identifierat en fråga som rör beskattningen av en viss skattskyldig person. Det kan också vara så att behovet av en utredning eller revision inte uppstår förrän den efterfrågade informationen erhållits. EU-domstolen uttalar i C-682/15 att det måste föreligga en rimlig möjlighet att de begärda upplysningarna visar sig relevanta. Enligt Skatteverket ger detta stöd för att det inte kan krävas en pågående utredning eller revision för att uppfylla relevanskravet. Eftersom man inte alltid kan veta säkert om den efterfrågade informationen kommer att medföra någon beskattning i Sverige är det inte heller alltid möjligt att veta för vilken beskattningsperiod informationen är relevant. Den begärda informationen kan också avse ett senare beskattningsår varför en utredning eller revision av naturliga skäl inte alltid har påbörjats.

4.6 Den begärande myndigheten bedömer om relevanskravet är uppfyllt eller inte

När ett annat land begär information från Sverige så ska Skatteverket som utgångspunkt förutsätta att relevanskravet är uppfyllt. Bara om Skatteverket anser att det är uppenbart att den efterfrågade informationen helt saknar relevans för det andra landets beskattning får Skatteverket vägra lämna ut uppgifterna. Skatteverket har emellertid möjlighet att begära kompletterande upplysningar från det land som begär informationen för att kunna bedöma om uppgifterna saknar relevans. Såväl kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal för inkomst och förmögenhet som EU-domstolens dom i C-682/15 ger stöd för denna syn. Det kan även nämnas att Förvaltningsrätten i Stockholm har gjort motsvarande bedömning i ett mål som bl.a. berörde relevanskravet (4 oktober 2017, mål nr 20042-17). Enligt förvaltningsrätten fanns det inte skäl att ifrågasätta huruvida den begärande myndigheten haft fog för sin bedömning att relevanskravet var uppfyllt. Även om några av de begärda upplysningarna föreföll något perifera kunde man inte säga att uppgifterna helt saknade relevans. Förvaltningsrätten hänvisade genomgående till C-682/15 som stöd för sin bedömning. En dom från förvaltningsrätten saknar prejudikatvärde men Skatteverket anser att domen på ett pedagogiskt och tydligt sätt beskriver relevanskravets innebörd.