Tillämpning av sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL när brottsanmälan görs först efter Skatteverkets beskattnings-beslut

1 Sammanfattning

Om anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen (1971:69), SkBrL, görs först efter det att beslut har meddelats i beskattningsfrågan tillämpas sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, endast om det vid tiden för anmälan hade varit möjligt att besluta om skattetillägg.

Motsvarande gäller för de sexmånadersfrister som finns i övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen, nämligen punkten 16 sjunde stycket (vid tillämpning av taxeringslagen [1990:324]) och punkten 18 sjätte stycket (vid tillämpning av skattebetalningslagen [1997:483]).

2 Frågeställning

I vilken utsträckning är sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL (och motsvarande bestämmelser när taxeringslagen eller skattebetalningslagen tillämpas) tillämplig om brottsanmälan enligt 17 § SkBrL görs först efter det att beslut om beskattning har meddelats?

3 Gällande rätt m.m.

Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska som huvudregel meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (den s.k. tvåårsfristen i 52 kap. 3 § SFL).

I 52 kap. 4-7 §§ SFL anges vissa situationer då beslut om skattetillägg kan meddelas efter tvåårsfristen. Som exempel kan nämnas att skattetillägg kan tas ut senare vid sen eller utebliven deklaration (4 §) och vid efterbeskattning om beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med efterbeskattningsbeslutet (5 §).

Skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det kalenderår som avdraget skulle ha gjorts (52 kap. 8 § första stycket SFL). Beslutas om ansvar enligt 59 kap. SFL för den skatt som inte har dragits av ska dock beslut om skattetillägg meddelas samtidigt, utom i fall som avses i 49 kap. 10 a § andra stycket SFL (52 kap. 8 § andra stycket SFL).

Utöver de tidsfrister som nämns ovan finns det i 52 kap. 8 a § SFL en bestämmelse som tillåter att beslut om skattetillägg i vissa fall får meddelas inom sex månader från den dag då åklagaren underrättat Skatteverket om att en felaktighet eller passivitet inte längre är föremål för utredning om brott.

En tillfällig spärr mot att ta ut skattetillägg inträder bl.a. när Skatteverket har gjort en brottsanmälan enligt 17 § SkBrL (49 kap. 10 a § första stycket SFL). Om en tillfällig spärr mot att ta ut skattetillägg upphör och inte ersätts av en slutlig spärr, får Skatteverket pröva frågan om skattetillägg (49 kap. 10 a § andra stycket SFL). Ett sådant beslut om skattetillägg ska meddelas inom sex månader från den dag då åklagaren underrättade om den åtgärd som innebär att den tillfälliga spärren upphörde (52 kap. 8 a § SFL). Denna bestämmelse innebär därför att Skatteverket, även om tidsfristerna i 52 kap. 3-8 §§ SFL har löpt ut när åklagaren lämnar en underrättelse till Skatteverket, kan meddela beslut om skattetillägg inom den angivna sexmånadersfristen.

När taxeringslagen eller skattebetalningslagen är tillämplig motsvaras 52 kap. 8 a § SFL av punkten 16 sjunde stycket respektive punkten 18 sjätte stycket i övergångsbestämmelserna till SFL.

4 Bedömning

4.1 Brottsanmälan efter beslut om beskattning

En tillfällig spärr mot att ta ut skattetillägg inträder bl.a. när Skatteverket gör en brottsanmälan till åklagare enligt 17 § SkBrL (49 kap. 10 a § första stycket SFL). Den omständigheten att Skatteverket har för avsikt att göra en anmälan är inte tillräcklig för att en spärr ska inträda (jfr prop. 2014/15:131 s. 92 och 247).

Enligt ordalydelsen förutsätter en tillämpning av sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL endast att det tidigare har funnits en tillfällig spärr som har upphört genom en åtgärd från åklagaren. Av förarbetena framgår inte att någon ytterligare förutsättning ska vara uppfylld för att regeln ska kunna tillämpas. Bestämmelsen skulle därför kunna tolkas så att det är möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg även i de fall brottsanmälan enligt 17 § SkBrL gjorts efter det att tiden för att meddela ett beslut om skattetillägg löpt ut enligt de övriga bestämmelserna i 52 kap. SFL. Enligt Skatteverkets mening framstår det dock inte som rimligt att lagstiftaren har avsett att bestämmelsen ska ges en sådan tolkning. Ett sådant synsätt skulle nämligen innebära att det skulle saknas en tydlig bortre gräns för när bestämmelsen i 52 kap. 8 a § SFL kan tillämpas. Mot en sådan vid tolkning talar också att skattetillägg är ett straff enligt den s.k. Europakonventionen.

Enligt Skatteverkets mening är i stället utgångspunkten vid tolkningen av bestämmelsen att en brottsanmälan som görs först efter det att beslut har meddelats i beskattningsfrågan inte ska kunna tillskapa en möjlighet att ta ut ett skattetillägg om denna möjlighet dessförinnan har upphört. Om en brottsanmälan görs först efter det att beslut har meddelats i beskattnings­­­­frågan är därför, enligt Skatteverkets mening, sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL tillämplig endast om det vid tiden för anmälan hade varit möjligt att ta ut ett skattetillägg med stöd av någon av de övriga bestämmelserna i 52 kap. SFL.

4.2 Exempel

Följande exempel visar hur bestämmelsen i 52 kap. 8 a § SFL (och motsvarande övergångsbestämmelser angående taxeringslagen och skattebetalningslagen) ska tillämpas när en brottsanmälan har gjorts efter det att beslut har meddelats i beskattningsfrågan. Exemplen avser inkomstbeskattning, men motsvarande gäller i allt väsentligt för andra skatteslag (se exempel 3 och 4 ang. 49 kap. 8 § SFL som endast gäller vid inkomstbeskattningen).

4.2.1 Exempel 1: Brottsanmälan under efterbeskattningstid

A har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2015. Den 21 december 2017 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut i beskattningsfrågan. Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en brottsanmälan till Ekobrotts­myndigheten den 9 januari 2018. Två veckor senare får Skatteverket en underrättelse från en åklagare om att förundersökning inte inleds.

När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det inte ha varit möjligt att meddela ett separat beslut om skattetillägg om anmälan inte hade gjorts. Tvåårsfristen har gått till ända och inte heller kan någon annan bestämmelse i 52 kap. SFL tillämpas. Eftersom 52 kap. 8 a § SFL därför inte kan tillämpas i detta fall kan något skattetillägg inte tas ut som en följd av åklagarens underrättelse. Exemplet åskådliggör också att en brottsanmälan måste göras innan ett beslut om efterbeskattning för att sexmånadersfristen i 52 kap. 8 a § SFL ska kunna tillämpas. Skattetillägg vid efterbeskattning kan ju endast tas ut om beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med efterbeskattningsbeslutet.

Motsvarande hade också gällt om taxeringslagen hade varit tillämplig (punkten 16 sjunde stycket i övergångsbestämmelserna till SFL).

4.2.2 Exempel 2: Brottsanmälan under tvåårsfristen

B har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2015. Den 12 juli 2017 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut i beskattningsfrågan. Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en brottsanmälan till Ekobrottsmyndigheten den 15 augusti 2017. Den 9 januari 2018 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned.

När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg med stöd av 52 kap. 3 § SFL om anmälan inte hade gjorts. I detta fall är därför 52 kap. 8 a § SFL tillämplig, vilket innebär att beslut om skattetillägg kan meddelas inom sex månader från den dag som underrättelsen gjordes.

Om underrättelsen från åklagaren i stället hade gjorts den 30 november 2017 hade dessutom skattetillägg kunnat meddelas före det årets utgång med stöd av 52 kap. 3 § SFL (tvåårsfristen).

Motsvarande hade också gällt om taxeringslagen hade varit tillämplig (punkten 16 sjunde stycket i övergångsbestämmelserna till SFL).

4.2.3 Exempel 3: Brottsanmälan vid sen deklaration

För beskattningsåret 2014 skönsbeskattas C med stöd av lämnade kontrolluppgifter eftersom någon inkomstdeklaration inte lämnats. Något skattetillägg tas inte ut på grund av 49 kap. 15 § första stycket 1 b SFL. Vid en senare utredning uppmärksammas oredovisade inkomster och ett förslag till beslut om att beskatta C för de oredovisade inkomsterna skickas ut. C inkommer därefter den 7 februari 2017 med en deklaration i vilken de oredovisade inkomsterna redovisas. Skatteverket meddelar den 12 april 2017 ett omprövningsbeslut med stöd av 66 kap. 22 § första stycket SFL (inte efterbeskattning). Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en anmälan till Ekobrottsmyndigheten den 21 april 2017. Den 10 april 2018 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned.

När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg enligt 49 kap. 8 § SFL om anmälan inte hade gjorts (52 kap. 4 § första stycket SFL). Sistnämnda bestämmelse innebär att om deklaration lämnas efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. I detta fall är därför 52 kap. 8 a § SFL tillämplig, vilket innebär att beslut om skattetillägg kan meddelas inom sex månader från den dag som underrättelsen gjordes.

Om exemplet i stället hade gällt taxeringsåret 2013 skulle det vid tiden för brottsanmälan inte ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg eftersom det i taxeringslagen inte fanns någon bestämmelse som motsvarar 49 kap. 8 § SFL. Någon annan grund för att ta ut skattetillägg har inte förelegat. Omprövningsbeslutet angående beskattningen är inte ett skönstaxeringsbeslut och C har inte heller lämnat någon oriktig uppgift eftersom C har lämnat en deklaration där de oredovisade inkomsterna deklarerats.

Observera att 49 kap. 8 § SFL endast gäller för inkomstbeskattning. Hade det i exemplet varit fråga om t.ex. mervärdesskatt hade något beslut om skattetillägg inte kunnat meddelas eftersom C hade lämnat en deklaration där de oredovisade inkomsterna deklarerades. Omprövningsbeslutet (beskattningsbeslutet) är således inte ett skönsbeskattningsbeslut och C har inte heller lämnat någon oriktig uppgift till ledning för sin beskattning.

4.2.4 Exempel 4: Brottsanmälan vid utebliven deklaration

För beskattningsåret 2014 skönsbeskattas D med stöd av lämnade kontrolluppgifter eftersom någon inkomstdeklaration inte lämnats. Något skattetillägg tas inte ut på grund av 49 kap. 15 § första stycket 1 b SFL. Vid en senare utredning uppmärksammas oredovisade inkomster. Den 12 april 2017 meddelar Skatteverket ett omprövningsbeslut med stöd av 66 kap. 22 § andra stycket SFL (inte efterbeskattning). Något beslut om skattetillägg meddelas inte. Skatteverket gör en anmälan till Ekobrottsmyndigheten den 21 april 2017. Den 10 april 2018 underrättar en åklagare Skatteverket om att förundersökningen har lagts ned.

När den tillfälliga spärren träder in, dvs. vid brottsanmälan, skulle det ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg enligt 49 kap. 8 § SFL om anmälan inte hade gjorts (52 kap. 4 § andra stycket SFL). Sistnämnda bestämmelse innebär att om deklaration inte har lämnats får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. I detta fall är därför 52 kap. 8 a § SFL tillämplig, men det följer redan av 52 kap. 4 § andra stycket SFL att skattetillägg kan tas ut ända fram till utgången av 2020. Tidsfristen kan dock bli kortare om en deklaration lämnas (se exempel 3 ovan). Eftersom skattetillägg tas ut med stöd av 49 kap. 8 § SFL ska skattetillägget inte undanröjas om det inkommer en inkomstdeklaration.

I taxeringslagen fanns det ingen bestämmelse som motsvarar 49 kap. 8 § SFL. Om exemplet i stället hade gällt taxeringsåret 2013 skulle det vid tiden för brottsanmälan dock ha varit möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg på grund av skönstaxering (enligt 5 kap. 2 § 2 taxeringslagen) med stöd av 4 kap. 14 § andra stycket taxeringslagen. Sexmånadersfristen i punkten 16 sjunde stycket i övergångsbestämmelserna till SFL hade därför varit tillämplig. Beslut om skattetillägg på grund av skönstaxering efter en underrättelse från en åklagare kan meddelas eftersom det vid tiden för beslutet om skattetillägg inte hade lämnats någon deklaration. Ett sådant skattetillägg ska dock undanröjas om D kommer in med en inkomstdeklaration till Skatteverket eller allmän förvaltningsdomstol inom fyra månader från utgången av det år då beslutet om skattetillägg meddelades (5 kap. 3 § taxeringslagen).

Som nämnts ovan i exempel 3 är 49 kap. 8 § SFL endast tillämplig vid inkomst­beskattningen. Hade det i stället varit fråga om t.ex. mervärdesskatt hade skattetillägg enligt 49 kap. 6 § SFL kunnat tas ut efter en underrättelse från åklagare eftersom någon deklaration inte inkommit vid tiden för skattetilläggsbeslutet. Ett sådant skattetillägg ska dock undanröjas om D kommer in med en mervärdesskattedeklaration till Skatteverket eller allmän förvaltningsdomstol inom två månader från utgången av den månad då beslutet om skattetillägg meddelades (49 kap. 7 § SFL).