Avdragsrätten för marknadsföringsbidrag och korrigeringsregeln

1 Sammanfattning

Vid bedömningen av avdragsrätten för marknadsföringsbidrag till utländska koncernföretag ska korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen tillämpas. Avdrag för marknadsföringsbidrag kan bara medges om marknadsföringsbidraget, tillsammans med övriga villkor och transaktioner mellan parterna, medför ett armlängdsmässigt resultat. Avdragsrätten kan således inte bedömas endast med stöd av 16 kap. 1 § inkomstskattelagen och den rättspraxis som finns om marknadsföringsbidrag från Högsta förvaltningsdomstolen.

2 Frågeställning

Skatteverket har fått många frågor om avdragsrätten för marknadsföringsbidrag, eller marknadsbidrag som de också kallas, till utländska koncernföretag. Det företag som yrkar avdraget hänvisar ofta till den rättspraxis som finns från Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, om marknadsföringsbidrag. Denna rättspraxis består i huvudsak av sju domar meddelade under åren 1994 och 1995 där samtliga fall har prövats enligt den allmänna avdragsregeln som idag finns i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. HFD har i senare domar, bl.a. RÅ 2004 ref. 13 och RÅ 2006 ref. 37, uttalat att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat. Mot bakgrund av detta har frågan uppkommit hur denna rättspraxis om marknadsföringsbidrag förhåller sig till korrigeringsregeln.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen (1999:1229), IL

3.1.1 14 kap. 19 §, korrigeringsregeln

Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal,2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

3.1.2 14 kap. 20 §, ekonomisk intressegemenskap

Ekonomisk intressegemenskap som avses i 19 § anses föreligga om- en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag, eller äger del i detta företags kapital, eller- samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

3.1.3 16 kap. 1 §, avdrag för kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad.

3.2 Rättspraxis

3.2.1 RÅ 2004 ref 13 och RÅ 2006 ref. 37, korrigeringsregelns företräde

I såväl RÅ 2004 ref. 13 som i RÅ 2006 ref. 37 uttalade HFD att korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat. I RÅ 2006 ref. 37 hade Skatteverket vägrat avdrag för viss del av kostnaderna för utfakturerade tjänster med stöd av den allmänna avdragsregeln som idag finns i 16 kap. 1 § IL. Skatteverket motiverade detta med att kostnaderna inte utgjorde driftkostnader i bolagets näringsverksamhet. HFD uttalade att de skattemässiga effekterna av de aktuella kostnaderna istället skulle bedömas enligt korrigeringsregeln.

3.2.2 RÅ 1991 ref. 107 och HFD 2016 ref. 45, korrigeringsregelns omfattning

I RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen) uttalade HFD att en helhetsbedömning många gånger behöver göras av det svenska och det utländska företagets affärstransaktioner med varandra för att avgöra om villkoren mellan parterna är armlängdsmässiga. HFD klargjorde också att man ibland kan behöva beakta även andra år än det aktuella beskattningsåret för att få en rättvisande bild av parternas mellanhavanden.

Frågan om korrigeringsregeln omfattar en helhetsbedömning av parternas mellanhavanden aktualiserades även i HFD 2016 ref. 45 (Nobel Biocare). I detta mål var frågan om en prövning enligt korrigeringsregeln var begränsad till att enbart avse räntevillkoren i ett nyare avtal eller om det fanns anledning att även beakta förekomsten av och innehållet i de avtal som sedan tidigare löpte mellan parterna. HFD uttalade att en förutsättning för att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas är att bolagets resultat har blivit lägre till följd av att villkor har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Det är alltså resultateffekten som ska bedömas och inte hur en enskild intäkts- eller kostnadspost har påverkats. Enligt HFD borde inte enbart den nya räntenivån i det senare avtalet läggas till grund för bedömningen, utan samtliga villkor som parterna kom överens om när dessa avtal skrevs borde vägas in. Av särskild betydelse var den omständigheten att bolaget i detta fall hade godtagit ett sämre avtalsvillkor utan kompensation trots att bolaget inte hade någon sådan skyldighet. Enligt HFD hade en oberoende part inte agerat på det sättet.

3.2.3 RÅ 1994 ref. 85, RÅ 1994 not. 697 samt RÅ 1995 not. 384-388, avdragsrätten för marknadsföringsbidrag

Under åren 1994 och 1995 meddelade HFD sju domar om marknadsföringsbidrag. Samtliga sju mål prövades mot den allmänna bestämmelsen om kostnadsavdrag (vilken idag finns i 16 kap. 1 § IL) och för avdrag krävdes förväntade intäkter i det svenska bolaget. HFD yttrade att det krävs att bidragen utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster och att utgifterna är driftkostnader i bolagets verksamhet. Det krävs dock inte att utgifterna ger upphov till intäkter redan samma år som avdraget sker (se bl.a. RÅ 1994 ref. 85). Bidragen som lämnas ska vidare täcka kostnader som har ett direkt samband med de affärstransaktioner som finns mellan bolagen. Kostnaderna måste även avse åtgärder som bolaget har ett direkt intresse av för sin egen verksamhet (RÅ 1994 not. 697).

Det har inte uppställts något krav på att det ska vara viss omfattning på affärstransaktionerna. Avdrag har i ett fall medgetts när bolagens mellanhavanden varit av mindre omfattning men när etableringen i det andra landet ingick i en internationell satsning på en produkt som tagit lång tid att utveckla och krävt mycket resurser från det utländska företaget (RÅ 1994 ref. 85).

I de flesta fall har bidragen lämnats till helägda utländska dotterbolag men det är inte en nödvändig förutsättning. Avdrag har medgetts trots att det utländska bolaget ägdes till hälften av ett bolag utanför koncernen. Det ansågs inte troligt att det svenska bolaget skulle haft anledning att stödja något annat än försäljningen av sina egna produkter (RÅ 1994 ref. 85). Avdrag har även medgetts för bidrag till utländska systerbolag (RÅ 1995 not. 388).

Skatteverket har i flera av målen hävdat att det varit fråga om ej avdragsgilla förlusttäckningsbidrag men avdrag har medgetts även i de fall bidraget motsvarat förlusten i det utländska bolaget (RÅ 1994 not. 697 och RÅ 1995 not. 387). I de flesta fall finns uppgift om att det utländska bolaget redovisat förlust. Det finns däremot inget fall där det framgår att det utländska bolaget gått med vinst det aktuella året.

I en del av domarna framgår det att det har funnits en koppling mellan det lämnade bidraget och de kostnader som bidraget varit avsett att täcka. I RÅ 1995 not. 385 påtalas att bidraget lämnats till den del dotterbolaget inte självt kunnat täcka sina marknadsförings- och försäljningskostnader och att det lämnade bidraget motsvarar drygt en tredjedel av dessa kostnader. I RÅ 1995 not. 384 framgår att bidragen kraftigt understeg de utländska dotterbolagens försäljningskostnader för svensktillverkade produkter. I RÅ 1995 not. 386 har man också gjort en jämförelse mellan det lämnade bidraget och kostnaderna för satsning på nya marknader. Även i RÅ 1995 not. 388 anges att bidragen utbetalats med anledning av att de utländska bolagen inte kunnat täcka sina försäljningskostnader.

Avdrag har också medgetts för kostnader som uppkommit vid viss ändrad inriktning av försäljningsverksamheten. HFD har medgett avdrag för ett bidrag som lämnats i samband med en affärsmässigt motiverad ändring av marknadsinriktning i det utländska företaget (RÅ 1995 not. 387). Bidraget var i sin helhet avsett att täcka kostnader som uppkommit på grund av denna förändring. Det utländska företaget hade tidigare sålt komponenter till kylanläggningar och övergick till att sälja kompletta kylanläggningar. Satsningen slog dock inte väl ut och det utländska företaget fick återgå till komponentförsäljningen vilket orsakade stora kostnader som täcktes med bidrag från det svenska bolaget. I kostnaderna ingick även förlust vid avveckling av ett lager med produkter som blivit övertaliga på grund av den nya försäljningsinriktningen.

Avdrag har även medgetts för kreditfaktura till ett utländskt dotterbolag avseende lager som förstörts och lagerhållningskostnader (RÅ 1995 not. 386). Marknadsföringen var en satsning som skedde helt på det svenska bolagets initiativ och blev ett misslyckande.

En förutsättning för avdrag har varit att kostnaderna förväntas ge intäkter hos det bolag som lämnat bidraget. Därför har avdrag inte medgetts när behovet på den utländska marknaden skulle tillgodoses med en fabrik där. HFD uttalade att de varor som produceras och säljs där ger upphov till intäkter som tillfaller det utländska bolag som äger fabriken (RÅ 1994 ref. 85). Däremot har avdrag medgetts när okomplicerade och skrymmande produkter tillverkades lokalt i de utländska bolagen på grund av fraktkostnaderna. I detta fall påtalade dock HFD att bidragen kraftigt understeg de utländska dotterbolagens försäljningskostnader för svensktillverkade produkter (RÅ 1995 not. 384).

3.2.4 Rättspraxis från kammarrätterna, avdragsrätten för marknadsföringsbidrag

Kammarrätterna har i flera fall vägrat avdrag för marknadsföringsbidrag med stöd av korrigeringsregeln (se bl.a. domar från Kammarrätten i Göteborg 2008-06-23 i mål nr 354-06 och 355-06 samt Kammarrätten i Jönköping 2009-08-19 i mål nr 1490-08). I ytterligare en dom från Kammarrätten i Göteborg gjordes en helhetsbedömning av transaktionerna mellan det svenska företaget och dess utländska dotterbolag. Enligt ett distributionsavtal mellan parterna fick det utländska dotterbolaget full kompensation för sina kostnader samt en viss vinst. Kammarrätten tillämpade korrigeringsregeln och menade att bolagets förfarande inte var förenligt med armlängdsprincipen. Bolaget hade inte förmått göra sannolikt att bolagets rörelseresultat gynnats av marknadsföringsbidraget eller att det förelåg affärsmässiga skäl för bolaget att lämna bidraget (Kammarrätten i Göteborg 2010-09-17 i mål nr 7760-09).

3.3 Artikel 9 i OECD:s modellavtal

Artikel 9 i OECD:s modellavtal för inkomst och förmögenhet (OECD:s modellavtal) avser beskattning av företag i intressegemenskap. Enligt artikel 9 punkten 1 kan en avtalsslutande stat korrigera ett företags resultat om resultatet inte överensstämmer med det resultat som oberoende parter hade uppnått i en jämförbar situation. I artikel 9 punkten 2 anges att om en avtalsslutande stat har justerat ett företags resultat till följd av att det inte varit armlängdsmässigt så ska den andra staten göra en motsvarande justering av den skatt som ska betalas i den staten.

3.3.1 OECD:s riktlinjer

Till stöd för tolkningen av artikel 9 i OECD:s modellavtal har OECD publicerat Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD:s riktlinjer/riktlinjerna). Den första versionen av riktlinjerna i dess nuvarande form publicerades i juli 1995. I RÅ 1991 ref. 107 uttalade HFD att OECD:s rapport ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” från 1979 i relevanta delar kan tjäna som vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln. I HFD 2016 ref. 45 uttalade HFD samma sak beträffande OECD:s riktlinjer.

I bilagan till kapitel VI i riktlinjerna ges några exempel på hur ersättning ska bestämmas mellan närstående parter när det är fråga om ett dotterbolag som marknadsför och säljer moderbolagets produkter (se exempel 8–10). Exemplen visar att man måste göra en grundlig analys av avtalsförhållandet mellan parterna, titta på vilka funktioner som försäljningsbolaget utför, vilka tillgångar det använder, vilka risker det bär och vilka marknadsföringskostnader det ådrar sig. Analysen kan resultera i att försäljningsbolaget ska ha ersättning för sina marknadsföringskostnader men analysen kan likväl medföra att försäljningsbolaget själv ska bära kostnaderna om det samtidigt har rätt till eventuell vinst från försäljningsverksamheten och bär risken för om verksamheten går dåligt. I exemplen beaktas såväl försäljningsbolagets inköpspris på produkterna som storleken på marknadsföringskostnaderna.

4 Bedömning

Frågan som bedöms i detta ställningstagande är hur den rättspraxis som finns om marknadsföringsbidrag förhåller sig till korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Samtliga sju domar om marknadsföringsbidrag som meddelades under åren 1994 och 1995 handlade om ett svenskt tillverkande bolag som sålde sina produkter genom utländska försäljningsbolag. HFD uttalade att för avdrag krävdes ett direkt samband mellan bidragen och de affärsmässiga transaktioner som förekom mellan bolagen. Samtliga fall är avgjorda enligt den allmänna regeln för kostnadsavdrag som idag finns i 16 kap. 1 § IL. Inte i något av målen prövade HFD om villkoren mellan bolagen i övrigt var armlängdsmässiga eller huruvida marknadsföringsbidraget medförde ett för det aktuella bolaget armlängdsmässigt resultat.

Frågan hur korrigeringsregeln förhåller sig till denna rättspraxis om marknadsföringsbidrag har aldrig prövats av HFD. Kammarrätterna har dock i flera fall vägrat avdrag för marknadsföringsbidrag med stöd av korrigeringsregeln (se avsnitt 3.2.4). I en dom från Kammarrätten i Göteborg gjorde domstolen en helhetsbedömning av transaktionerna mellan det svenska företaget och dess utländska dotterbolag. Eftersom det utländska dotterbolaget redan hade kompenserats för sina kostnader genom ett distributionsavtal med det svenska företaget ansågs det oförenligt med armlängdsprincipen att medge avdrag för marknadsföringsbidraget (Kammarrätten i Göteborg 2010-09-17 i mål nr 7760-09).

I RÅ 2004 ref. 13 respektive RÅ 2006 ref. 37, som båda meddelades efter de sju HFD-domarna om marknadsföringsbidrag, uttalade HFD att korrigeringsregeln är en specialregel för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat. De skattemässiga effekterna av parternas transaktioner skulle således bedömas enligt korrigeringsregeln. Inget av dessa två mål handlade om marknadsföringsbidrag men enligt Skatteverkets uppfattning är det tydligt att HFD anser att korrigeringsregeln ska ges företräde framför 16 kap. 1 § IL i gränsöverskridande situationer mellan närstående parter.

HFD:s domar om marknadsföringsbidrag från år 1994 meddelades innan OECD:s riktlinjer fanns. Domarna från år 1995 meddelades strax efter det att riktlinjerna publicerats. Även om OECD:s rapport ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” från år 1979 ansågs kunna ge vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln har OECD:s riktlinjer fått en helt annan betydelse på internprissättningsområdet än vad 1979 års rapport tidigare haft. Det var också först genom RÅ 2004 ref. 13 som HFD klargjorde att korrigeringsregeln har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat.

Korrigeringsregeln fungerar annorlunda än generella regler om inkomstberäkning. 16 kap 1 § IL är en generell regel om avdrag för kostnader. Korrigeringsregeln däremot är en implementering av den internationellt accepterade armlängdsprincipen och innebär att ett företags resultat ska justeras upp om resultatet inte är armlängdsmässigt. För att kunna bedöma om resultatet är armlängdsmässigt kan det bli nödvändigt att göra en helhetsbedömning av parternas transaktioner med varandra för att se om någon transaktion kompenserar en annan felprissatt transaktion. Kompenserande transaktioner beaktas däremot inte vid tillämpningen av den allmänna regeln om kostnadsavdrag i 16 kap. 1 § IL.

Skatteverket anser att HFD:s uttalanden om korrigeringsregelns företräde och tillämpningen av OECD:s riktlinjer innebär att man vid bedömningen av avdragsrätten för marknadsföringsbidrag måste beakta om det totala resultatet blir armlängdsmässigt. Bedömningen av avdragsrätten för lämnat marknadsföringsbidrag ska alltså inte isoleras från parternas övriga mellanhavanden och transaktioner. Tvärtom måste ett lämnat marknadsföringsbidrag ses som ett villkor bland andra villkor som ska beaktas vid bedömningen av om resultatet i det svenska företaget blivit för lågt. Att korrigeringsregeln många gånger kräver en helhetsbedömning av parternas mellanhavanden framgår också av såväl RÅ 1991 ref. 107 som HFD 2016 ref. 45.