HFD 2018 ref. 79, Eftertaxering och skattetillägg i mål om avdrag för ränta på lån för förvärv av dotterbolagsandelar i ett utländskt bolags svenska filial

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 28 december 2018, mål nr 4901–4904-17, HFD 2018 ref. 79

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 28 december 2018 ansett att det inte funnits förutsättningar för eftertaxering och skattetillägg i mål om allokering av dotterbolagsandelar till ett utländskt bolags svenska filial.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det skulle föra väl långt att i den situation som förelåg i målen grunda en skyldighet att upplysa om beslutsfunktioner (SPF) i en filial på en OECD-rapport publicerad 2008. En eventuell sådan skyldighet kan tidigast ha uppkommit när Skatteverket publicerade ett ställningstagande i frågan 2012. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg vidare att det inte var avsaknaden av information om dessa beslutsfunktioner som hade lett till de enligt Skatteverket felaktiga besluten.

Som Skatteverket uppfattar domen tar Högsta förvaltningsdomstolen uttryckligen bara ställning i frågorna om upplysningsskyldighet och orsakssamband avseende beslutsfunktioner (SPF). Skatteverket tolkar domen som ett klargörande av upplysningsskyldighet och orsakssamband med hänsyn till de speciella förutsättningar som gällde i målet. Skatteverket anser inte att domen innebär någon ändring av tidigare rättspraxis i dessa frågor. Skatteverket uppfattar inte att Högsta förvaltningsdomstolen tar ställning till om en särskild utredningsskyldighet har uppkommit.

Referat

Målen avser taxeringsåren 2009-2012. Ett nederländskt bolag (bolaget) bedrev verksamhet i Sverige genom dels en filial, dels ett dotterbolag. Förvärvet av dotterbolaget hade finansierats genom ett koncerninternt lån. Dotterbolagsaktierna, lånet och räntorna allokerades till filialen. För taxeringsåren 2005-2007 fanns ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden enligt vilket de aktuella dotterbolagsaktierna skulle anses allokerade till filialen.

OECD gav 2008 ut ”Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments” (2008 års vinstallokeringsrapport). Rapporten förespråkar att tillgångar ska allokeras efter en identifiering av var nyckelfunktioner, significant people functions (SPF), finns som är relevanta för det ekonomiska ägandet av tillgångarna.

I ett ställningstagande publicerat 2012, Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe, ansåg Skatteverket att relevanta SPF för allokering av dotterbolagsandelar var de personer som har behörighet att hantera dessa tillgångar, d.v.s. de som råder över förvärv, finansiering och avyttring av andelarna.

I omprövningsbeslut genom eftertaxering 2014 vägrade Skatteverket avdrag för räntekostnaderna och påförde skattetillägg. Skatteverket ansåg att filialen saknat personer med mandat att bestämma om förvärv, finansiering och avyttring av dotterbolagsandelar. Skatteverket uppgav i beslutet att oriktig uppgift lämnats genom att bolaget inte lämnat några upplysningar om vilka funktioner som fanns i filialen eller några andra upplysningar relevanta för bedömningen av allokeringen av dotterbolagsandelarna och därtill hörande kostnader. Skatteverket menade att detta medfört att de ursprungliga taxeringsbesluten blivit felaktiga.

Förvaltningsrätten och kammarrätten ändrade inte Skatteverkets beslut. Kammarrätten kom fram till att dotterbolagsandelar kan vara hänförliga till ett fast driftställe om relevanta beslutsfunktioner finns i driftstället. I sin bedömning har kammarrätten även beaktat hur starkt verksamhetssamband (integration) som fanns mellan verksamheten i det fasta driftstället och verksamheten i dotterbolaget. I domen gör kammarrätten bedömningen att det i filialen varken funnits relevanta beslutsfunktioner eller en tillräcklig integration.

Bolaget överklagade kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen som meddelade prövningstillstånd i frågan om det föreligger förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg samt, om så är fallet, om det är uppenbart oskäligt med eftertaxering respektive oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Utan att således ta ställning till allokeringsfrågan eller vilken betydelse som förekomsten av vissa beslutsfunktioner kan ha för den ansåg sig Högsta förvaltningsdomstolen oförhindrad att pröva om Skatteverket haft fog för sina påståenden i omprövningsbeslutet.

Domstolen konstaterade först att i vart fall före 2008 års vinstallokeringsrapport var den allmänna uppfattningen att det som var avgörande för allokering av dotterbolagsaktier till ett fast driftställe var om verksamheterna i dotterbolaget och driftstället var tillräckligt integrerade med varandra. Det ytterligare krav som Skatteverket hävdar ska gälla i ställningstagandet 2012 skulle vidare enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning innebära att det är närmast uteslutet för ett utländskt företag att allokera dotterbolagsaktier till sitt fasta driftställe.

Mot denna bakgrund ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det skulle föra väl långt att på 2008 års vinstallokeringsrapport grunda en skyldighet att upplysa om vilka funktioner som finns i en filial. Detta inte minst för att det kunde ge möjlighet för Skatteverket att besluta om eftertaxering och skattetillägg. En eventuell upplysningsskyldighet kunde enligt Högsta förvaltningsdomstolen tidigast ha uppkommit genom Skatteverkets ställningstagande 2012.

Högsta förvaltningsdomstolen prövade sedan om avsaknaden av upplysningar om beslutsfunktioner påverkat innehållet i de grundläggande besluten. Enligt domstolen var den information som lämnades i deklarationerna tillräcklig för att Skatteverket borde ha utrett frågan om Skatteverket hade ansett att förekomsten av sådana funktioner var relevant för allokeringen av dotterbolagsaktierna. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg därmed att det stod klart att avsaknaden av upplysningar om sådana funktioner inte lett till de enligt Skatteverket felaktiga besluten.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att det saknades grund för eftertaxering och skattetillägg.

Två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen. De ansåg att det måste prövas hur beskattningsreglerna ska tolkas i det aktuella fallet och fann att bolaget inte hade lämnat någon oriktig uppgift genom att inte upplysa om beslutsfunktioner i filialen.

Skatteverkets kommentar

Högsta förvaltningsdomstolens prövning av om det funnits förutsättningar för eftertaxering och skattetillägg är av rent formell natur och innefattar inte någon prövning av den materiella frågan, d.v.s. om den allokering som skett är korrekt eller inte. Prövningen begränsar sig till riktigheten av två påståenden som Skatteverket gjort gällande i sitt omprövningsbeslut, nämligen att

• bolaget haft en upplysningsskyldighet om vilka funktioner som funnits i filialen
• de ursprungliga taxeringsbesluten skulle ha fått ett annat innehåll om bolaget hade lämnat de upplysningar som Skatteverket anser ha saknats.

Enligt Skatteverkets mening måste domskälen läsas mot denna bakgrund och de slutsatser som kan dras av skälen är dels att en eventuell upplysningsskyldighet om beslutsfunktioner i filialen tidigast kan ha uppkommit i och med Skatteverkets ställningstagande från 2012, dels att det inte var avsaknaden av information om beslutsfunktioner i filialen som ledde till de enligt Skatteverket felaktiga taxeringsbesluten.

Den första frågeställningen har betydelse vid prövning av om en oriktig uppgift har lämnats, och domstolens uttalande i denna del bör tolkas så att en oriktig uppgift i detta fall inte kan motiveras med att det har förelegat en upplysningsskyldighet rörande beslutsfunktioner i filialen. I övrigt görs inte något uttalande om oriktig uppgift i domstolens bedömning, vilket har sin förklaring i att någon ställning inte tas till den materiella beskattningsfrågan.

Den andra frågeställningen avser det s.k. orsakssamband som är av betydelse vid prövningen av om det finns förutsättningar att meddela ett beslut om eftertaxering. Vissa uttalanden i domskälen kan tolkas som att domstolen även prövat om det har uppkommit en sådan utredningsskyldighet som har betydelse vid prövningen av om en oriktig uppgift har lämnats. Enligt Skatteverkets mening syftar dock dessa uttalanden endast till att ge stöd för slutsatsen att det inte var avsaknaden av information om beslutsfunktioner i filialen som ledde till de enligt Skatteverket felaktiga taxeringsbesluten. Att Skatteverket faktiskt inte utrett frågan, trots att innehållet i deklarationen talade för att aktier i ett dotterbolag hade allokerats till filialen, är således en omständighet som starkt talar för att Skatteverket under de aktuella taxeringsåren inte haft uppfattningen att förekomsten av beslutsfunktioner i filialen var en relevant omständighet vid allokering av dotterbolagsandelar. Enligt Skatteverkets mening innebär inte detta att domstolen också avsett att uttala sig i frågan om det också har uppkommit en sådan utredningsskyldighet som har betydelse vid prövning av en oriktig uppgift har lämnats, en frågeställning som över huvud taget inte är relevant att bedöma vid prövningen av om Skatteverket haft fog för sina två ovan angivna påståenden. I denna del kan vidare nämnas att domstolens sätt att uttrycka sig helt överensstämmer med det som uttalades i RÅ 2006 ref. 25, vilket mål gällde just orsakssambandet.

Skatteverket noterar att kammarrättens bedömning att det även saknades tillräcklig integration för att allokera andelarna till filialen inte berörs av Högsta förvaltningsdomstolen vare sig med avseende på bolagets upplysningsskyldighet eller med avseende på orsakssambandet.

Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning att kravet på relevanta beslutsfunktioner medför att det i praktiken är närmast uteslutet för ett utländskt företag att allokera sådana aktier till dess fasta driftställe verkar ha spelat stor roll för utgången både vad gäller upplysningsskyldigheten och orsakssambandet. Enligt Skatteverkets erfarenhet förekommer det dock att det finns personer i det fasta driftstället som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av aktierna samt om hur förvärvet av dem ska finansieras. Skatteverket delar därför inte Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning att kravet i praktiken närmast utesluter en allokering av aktier till ett fast driftställe.

Vilka slutsatser kan då dras av Högsta förvaltningsdomstolens dom vad gäller dels den skattskyldiges upplysningsskyldighet, dels det orsakssamband som är en förutsättning för eftertaxering (numera efterbeskattning)? I det följande redovisar Skatteverket sin tolkning av rättsläget efter den nu meddelade domen. Skatteverket lämnar även några kommentarer när det gäller allokeringsfrågan.

Upplysningsskyldighet

Av praxis följer att den skattskyldiga har en tämligen långtgående skyldighet att lämna uppgifter vid fullgörandet av deklarationsskyldigheten. I RÅ 2006 ref. 25 fann Högsta förvaltningsdomstolen att den skattskyldiga lämnat en oriktig uppgift trots att denne deklarerat i enlighet med den – även hos dåvarande Riksskatteverket - förhärskande uppfattningen om hur en beskattningsbestämmelse skulle tolkas, en uppfattning som ett antal år senare visade sig felaktig genom en dom från Högsta förvaltningsdomstolen. I det målet var det fråga om tolkningen av en nyligen införd bestämmelse som inte varit föremål för någon sådan prövning som inneburit att det funnits någon fastställd domstolspraxis.

Enligt Skatteverkets mening innebär inte den nu meddelade domen att Högsta förvaltningsdomstolen sänkt kraven på att lämna uppgifter vid fullgörandet av deklarationsskyldigheten. Omständigheterna i målet är speciella. Frågan som bedömdes var om den skattskyldiga redan vid tidpunkten för publiceringen av 2008 års vinstallokeringsrapport borde ha insett att denna rapport skulle ha kunnat uppfattas som att den i praktiken, i motsats till det rättsläge som gällde enligt förarbeten och rättspraxis, närmast omöjliggjorde en allokering av aktier till en filial.

Det finns alltså viktiga skillnader mellan RÅ 2006 ref. 25 och förevarande mål som motiverar en mer restriktiv bedömning av upplysningsskyldigheten. Skatteverket uppfattar med hänsyn till det sagda att Högsta förvaltningsdomstolen i förevarande mål har preciserat gränserna för upplysningsskyldigheten, inte att det är fråga om ett avståndstagande från det som sägs i RÅ 2006 ref. 25.

Orsakssamband

I RÅ 2006 ref. 25 ansågs orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet ha brutits på grund av att det funnits en förhärskande uppfattning – även hos dåvarande Riksskatteverket – att en beskattningsbestämmelse skulle tolkas på ett visst sätt. Av HFD 2013 ref. 51 framgår att det bör ställas höga krav för att det i efterhand ska kunna anses att Skatteverket tidigare haft en felaktig uppfattning om gällande rätt och att detta medfört det felaktiga beslutet.

I förevarande mål anser Skatteverket att Högsta förvaltningsdomstolen har funnit det klarlagt att Skatteverket under de aktuella taxeringsåren (2009-2012) inte haft uppfattningen att 2008 års vinstallokeringsrapport inneburit att förekomsten av vissa beslutsfunktioner varit av relevans vid prövningen av om aktier i ett dotterbolag kan allokeras till en filial och att således taxeringsbeslutet inte blivit annorlunda om upplysningar hade lämnats om beslutsfunktioner i filialen. Vid denna bedömning har domstolen beaktat Skatteverkets faktiska handlande, nämligen att den aktuella beskattningsfrågan inte blivit utredd vid taxeringen. Enligt Skatteverkets mening bör endast undantagsvis en sådan slutsats kunna dras av det faktum att Skatteverket inte på ett tidigare stadium utrett en beskattningsfråga. Omständigheterna i detta mål är dock, som sagts ovan, speciella. Den tolkning som kommer till uttryck först i 2012 års ställningstagande – som grundar sig på 2008 års vinstallokeringsrapport - ändrar ett rättsläge som har stöd i förarbeten och praxis och får enligt Högsta förvaltningsdomstolen långtgående verkningar rörande möjligheten att allokera dotterbolagsaktier till en filial. Förutom att beskattningsfrågan inte utretts i de aktuella målen föreligger således andra omständigheter som Skatteverket bedömer har bidragit till att Högsta förvaltningsdomstolen ansett att Skatteverket under de aktuella taxeringsåren inte ansett att sådan vikt skulle läggas vid beslutsfunktionerna i en filial.

Mot denna bakgrund gör Skatteverket bedömningen att detta avgörande inte innebär någon ändring av praxis i förhållande till vad som Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i HFD 2013 ref. 51.

Allokering av dotterbolagsandelar

Högsta förvaltningsdomstolen har inte prövat den materiella frågan om hur allokering av dotterbolagsandelar ska ske. Den bedömning av frågan som gjorts av kammarrätten i det aktuella målet och i andra kammarrättsdomar, bl.a. när det gäller vilken betydelse 2008 års vinstallokeringsrapport har vid tillämpning av intern rätt, medför att Skatteverket kommer att se över ställningstagandet från 2012 om allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe.

Referenser

RÅ 2006 ref. 25

HFD 2013 ref. 51