Beskattningsland vid tillträde till olika evenemang, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När en beskattningsbar person köper tillträde till ett evenemang av ett visst slag så är denna tjänst omsatt inom landet om evenemanget äger rum i Sverige.

Med evenemang avses ett arrangemang som äger rum vid en viss tidpunkt och på en viss plats. Det pågår under en begränsad tid och saknar kontinuitet. Skatteverket anser att ett evenemang som regel varar några timmar och i vissa fall några dagar men inte mer än sju dagar i följd.

Exempel på vad som räknas som evenemang är:

• föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker och konserter
• idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar
• evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser, seminarier och föreläsningar
• evenemang av underhållningskaraktär såsom hundspannsturer och skoterturer
• samt andra liknande evenemang såsom mässor och utställningar.

Med tillträde avses att någon ges möjlighet att närvara vid ett evenemang som besökare, publik eller deltagare i utbyte mot en biljett eller betalning. Hur försäljningen av biljetter sker – på plats i samband med att evenemanget äger rum eller i förväg - saknar betydelse vid bedömningen av om det är fråga om ett tillträde. Det kan alltså vara ett tillträde till evenemang även om registrering och betalning sker i förväg.

Tjänster som har anknytning till tillträdet är också omsatta inom landet om evenemanget äger rum i Sverige. Exempel på sådana tjänster är användning av garderob och toaletter.

2 Frågeställning

En tjänst som avser tillträde till ett evenemang av ett visst slag är omsatt inom landet om evenemanget äger rum i Sverige. Beskattningsland för sådana tjänster är Sverige. Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur begreppet tillträde till evenemang ska tolkas.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

En tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls här. Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 5 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om den som tillhandahåller tjänsten varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet om denne är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe utomlands är tjänsten omsatt utomlands (5 kap. 6 § ML, jämför artikel 45 i mervärdesskattedirektivet).

Tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person i samband med vissa uppräknade aktiviteter är omsatta inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller till dessa tjänster underordnade tjänster och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten (5 kap. 11 § ML, jämför artikel 54.1 i mervärdesskattedirektivet).

Ett tillträde till ett evenemang är omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige och köparen är en beskattningsbar person. Detsamma gäller för tjänster i anknytning till tillträdet. De evenemang som avses är

1. kulturella

2. konstnärliga

3. idrottsliga

4. vetenskapliga

5. pedagogiska

6. av underhållningskaraktär

7. liknande dem som anges i 1-6, såsom mässor och utställningar (5 kap. 11 a § ML, jämför artikel 53 i mervärdesskattedirektivet).

Tjänster som avser tillträde till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande evenemang av det slag som avses i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet ska omfatta tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning, inklusive betalning i form av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift. Bestämmelserna är särskilt tillämpliga på

1. tillträdesrätten till föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker, konserter, utställningar samt andra liknande kulturella evenemang
2. tillträdesrätten till idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar
3. tillträdesrätten till evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser och seminarier.

Bestämmelserna omfattar inte utnyttjandet av anläggningar såsom gymnastiksalar och liknande mot betalning av en avgift (artikel 32 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

De underordnade tjänster som avses i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet ska inkludera tjänster som direkt sammanhänger med tillträde till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande evenemang och som tillhandahålls var för sig mot ersättning till en person som närvarar vid ett evenemang. Sådana underordnade tjänster ska särskilt inkludera användning av garderob eller sanitära anläggningar men ska inte inkludera rena förmedlingstjänster hänförliga till biljettförsäljningen (artikel 33 i genomförandeförordningen).

3.2 Förarbeten

I förarbetena anges att ett evenemang är något som är mer begränsat än en aktivitet. En aktivitet har ett element av kontinuitet i sig. En utställning, ett seminarium, en konferens eller en fotbollsmatch är exempel på olika evenemang. Däremot är t.ex. ett träningspass i veckan en aktivitet och detsamma gäller en terminskurs i drejning. Om en sådan aktivitet tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person kommer den att beskattas enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Tillträde avser rätten att vistas på en plats eller beloppet som erläggs för att få vistas där. Tillträde exemplifieras bäst med försäljningen av entrébiljetter och det avser endast tjänster vars väsentliga funktion är att ge rätten att komma in på ett evenemang (prop. 2009/10:15 s. 126).

Det framgår vidare att när det gäller tolkningen av bestämmelserna är det av stor vikt att dessa ges en enhetlig tolkning på EU-nivå. Om medlemsstaterna tillämpar bestämmelserna olika kan det medföra dubbelbeskattning eller oavsiktlig skattefrihet. För att uppnå en enhetlig tillämpning pågår det ett arbete i EU:s mervärdesskattekommitté med att ta fram riktlinjer för tolkningen. Den uppfattning regeringen ger uttryck för i propositionen kan behöva frångås i de fall en annan mening anges i en framtida riktlinje eller tillämpningsförordning (prop. 2009/10:15 s. 79).

3.3 Rättspraxis

EU-domstolen har uttalat att artiklarna 44 och 45 i mervärdesskattedirektivet inte har något företräde framför artiklarna 46–59a i mervärdesskattedirektivet. Den fråga som ska ställas i varje situation är om den aktuella situationen omfattas av något av de fall som nämns i artiklarna 46–59a i mervärdesskattedirektivet. Om så inte är fallet omfattas den av artiklarna 44 och 45 i mervärdesskattedirektivet. Artikel 53 i mervärdesskattedirektivet ska således inte anses utgöra ett undantag från en allmän regel vilket ska tolkas restriktivt. I enlighet med systematiken bakom mervärdesskattedirektivets bestämmelser om platsen för tillhandahållande av tjänster ska beskattning ske, i den mån det är möjligt, där varorna och tjänsterna konsumeras. Platsen för tillhandahållande av en tjänst i form av en femdagarskurs i redovisning som enbart tillhandahålls beskattningsbara personer ska således fastställas på grundval av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att de aktuella kurserna förutsätter att registrering och betalning sker i förväg är ovidkommande för tillämpningen av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet (C-647/17, Srf konsulterna, punkterna 21-22, 30 och 35).

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att det genom EU-domstolens dom C-647/17, Srf konsulterna, har klarlagts att tjänster i form av femdagarskurser i redovisning som äger rum i andra EU-länder än Sverige och som tillhandahålls beskattningsbara personer omfattas av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet och därmed av 5 kap. 11 a § ML. Tjänsterna ska alltså anses omsatta utomlands (HFD 2019-06-05, mål nr 1990-17).

4 Bedömning

ML innehåller två huvudregler vid fastställandet av beskattningsland för tjänster som beror på om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Därutöver finns ett antal undantag från dessa huvudregler. I mervärdesskattedirektivet benämns dessa huvudregler som allmänna regler medan undantagen benämns som särskilda bestämmelser.

Mot bakgrund av hur mervärdesskattedirektivet är utformat anser Skatteverket att de två huvudreglerna i ML ska behandlas som allmänna regler medan undantagen i ML ska behandlas som särskilda bestämmelser. Det innebär att undantagen ska ges företräde framför huvudreglerna. Dessa undantag ska inte heller tolkas restriktivt. Den fråga som ska ställas i varje situation är alltså om den aktuella tjänsten omfattas av något av undantagen. Om så inte är fallet omfattas tjänsten av någon av huvudreglerna beroende på vilken status köparen har.

Ett av dessa undantag omfattar tjänster i form av tillträde till evenemang av ett visst slag när de tillhandahålls en beskattningsbar person. En sådan tjänst är omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller när tillträde till ett evenemang tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person. I sådant fall omfattas tjänsten av bestämmelsen i 5 kap. 11 § ML som behandlar tjänster i samband med aktiviteter av ett visst slag. Det gäller aktiviteter som är kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, av underhållningskaraktär eller liknande aktiviteter.

Det betyder att den som säljer en tjänst i form av tillträde till ett evenemang i Sverige inte behöver bedöma köparens status. Tjänsten är omsatt inom landet och säljaren ska redovisa mervärdesskatt oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller inte.

För att det ska vara fråga om ett tillträde till evenemang ska två förutsättningar vara uppfyllda. För det första ska det vara ett evenemang av ett visst slag och för det andra ska det vara ett tillhandahållande av tillträde. Skatteverket redogör i avsnitt 4.1 för vad som avses med evenemang och i avsnitt 4.2 för vad som avses med tillträde till ett sådant evenemang.

4.1 Evenemang

Bestämmelsen i 5 kap. 11 a § ML omfattar bara sådana evenemang som är kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, av underhållningskaraktär eller liknande evenemang.

Skatteverket anser att med begreppet evenemang avses ett arrangemang som äger rum vid en viss tidpunkt och på en viss plats. De som deltar i arrangemanget ska vara fysiskt närvarande. Platsen för evenemanget kan vara ett större område vilket exempelvis är fallet för hundspannsturer och skoterturer som är evenemang av underhållningskaraktär.

Ett evenemang är mer begränsat än en aktivitet. En aktivitet har ett element av kontinuitet i sig medan ett evenemang är en händelse eller tillställning som pågår under en begränsad tid och saknar kontinuitet. Skatteverket anser att ett evenemang som regel varar några timmar och i vissa fall några dagar men inte mer än sju dagar i följd. Även om ett arrangemang som t.ex. en utställning pågår i mer än sju dagar i följd kan det ändå vara ett evenemang om den genomsnittlige köparen besöker utställningen enbart vid enstaka tillfällen. Ett träningspass i veckan har däremot ett element av kontinuitet i sig varför det är fråga om en aktivitet.

Ett evenemang riktar sig till allmänheten. Det innebär att den som har möjlighet och i mån av plats ska ges tillträde till evenemanget mot betalning. Detta gäller även om evenemanget endast riktar sig till en viss målgrupp som t.ex. personer med en särskild yrkeskompetens.

Ett arrangemang vars innehåll har anpassats efter köparens önskemål är inte riktat till allmänheten. Tillhandahållande av sådana skräddarsydda arrangemang ska bedömas utifrån huvudregeln.

För att det ska vara fråga om ett evenemang ska både innehållet och varaktigheten vara bestämda i förväg. Om t.ex. en arrangör erbjuder ett antal endagsseminarier av pedagogiskt slag med olika innehåll som köparen kan välja bland är det fråga om flera olika evenemang.

Exempel på vad som räknas som evenemang är:

• föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker och konserter
• idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar
• evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser, seminarier och föreläsningar
• evenemang av underhållningskaraktär såsom hundspannsturer och skoterturer
• samt andra liknande evenemang såsom mässor och utställningar.

4.2 Tillhandahållande av tillträde

Med begreppet tillträde avses att någon ges möjlighet att närvara vid ett evenemang som besökare, publik eller deltagare i utbyte mot en biljett eller betalning. Betalningen kan också göras i form av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift. Ett exempel på tillträde är när en tävlande betalar för att få delta i en idrottstävling. Ett exempel på när det inte är fråga om ett tillträde är när en utställare på en mässa betalar en avgift till mässarrangören för att få visa upp sina produkter på mässan.

Hur försäljningen av biljetter sker – på plats i samband med att evenemanget äger rum eller i förväg - saknar betydelse vid bedömningen av om det är fråga om ett tillträde. Det kan alltså vara ett tillhandahållande av tillträde till ett evenemang även om registrering och betalning sker i förväg.

4.3 Tjänster i anknytning till tillträde

Tjänster som har anknytning till tillträdet är också omsatta inom landet om evenemanget äger rum i Sverige. Det är sådana tjänster som direkt sammanhänger med tillträdet till evenemanget och som tillhandahålls var för sig mot ersättning till den som närvarar vid evenemanget. Exempel på sådana tjänster är användning av garderob och toaletter.

Förmedling av biljetter är inte en tjänst som har anknytning till tillträde.